会计准则与会计职业判断的应用与实践 我国会计准则是原则性的规定， 而公司的实际情况千差万别，如何应 用会计准则对公司的实际情况进行会 计职业判断？下文分析了Ａ光学科技 有限公司是否应纳入母公司的合并范 围这一案例，解读了会计职业判断在 会计实务中的重要影响，并提出仍需 进一步明确实质性权利在实务中的具 体判断标准、投资方与被投资方就相 关条款的约定要考虑实质性控制因 素、会计人员需与时俱进提高职业判 断意识，以使其能够恰当地运用会计 职业判断合理地界定合并范围。 一、案例简介 ２０１０年１０月９日，Ｍ上市公司与 韩国Ｎ公司合资成立Ａ公司。营业执照 经营范围为生产和销售光学薄膜等光 学材料。根据协议、章程的规定，Ａ公 司注册资本为１５０００万元，Ｍ上市公司 占有６５％的股权。注册资本金由两股 东分期于Ａ公司成立后两年内缴清。 其中第一期出资已经缴足，Ｍ上市公 司现金出资１５００万元；韩国Ｎ公司以 专有技术出资５０００万元。Ａ公司董事 会由５名董事组成，其中Ｍ上市公司委 派３名董事。 ２０１１年１２月１日，Ａ公司取得某 省国土资源厅某区土地分局出让的地 块，出让宗地面积１３０００平方米，土地 使用权出让金总金额为６００万元，Ａ公 司２０１１年ｌ２月１０日支付５００万元， 合并范围的界定 口刘佳 ２０１２年２月１０日将剩余款项支付完 毕。２０１２年５月６日取得国有土地使用 证，用途为工业用地，土地使用权出 让期为５０年。目前，厂房建设主体已 初步完工。 ２０１４年ｌ２月３０日，Ｍ上市公司董 事会审议通过了《关于对控股子公司Ａ 光学科技有限公司提请人民法院进行 解散的议案》，认为Ａ公司经营严重困 难，继续经营已经不能实现当时设立 的目的，并可能会为公司带来更大的 利益损失；同时，Ａ公司已陷入公司治 理僵局，公司决策机构两年以上不能 做出有效决议。因此，Ｍ上市公司拟 以司法解散方式对Ａ公司进行清算并 解散该公司。 ２０１４年１２月３１日，Ｍ上市公司发 布《关于对控股子公司Ａ光学科技有 限公司提请人民法院进行解散的公 告》，公告显示Ｍ上市公司拟以司法解 散方式对Ａ光学科技有限公司（以下 简称“Ａ公司”）进行清算并解散该公 司。而此时，Ａ公司仍处于筹建期、Ａ 公司的股东Ｍ上市公司尚未完成实缴 出资，在这种情况下，Ａ公司是否应纳 入Ｍ上市公司２０１４年年度财务报表的 合并范围？Ｍ上市公司认为应当进行 重新评估，实质上对Ａ公司不再形成 控制，不应再将Ａ公司纳入合并范围。 二、案例分析 笔者拟从会计准则与会计职业判 一３１ 一 断二者关系的角度进行探析。 根据财政部２０１４年新修订的《企 业会计准则第３３号——合并财务报 表》规定：合并财务报表的合并范围 应当以控制为基础予以确定。控制， 是指投资方拥有对被投资方的权力， 通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资 方的权力影响其回报金额。投资方在 判断是否拥有对被投资方的权力时， 应当仅考虑与被投资方相关的实质性 权利，包括自身所享有的实质性权利 以及其他方所享有的实质性权利。 根据会计准则这一原则性规 定，Ａ公司是否应纳入Ｍ上市公司的合 并范围？难以判断之处在于Ａ公司的 三个特殊情况：Ａ公司的股东Ｍ上市公 司尚未完成实缴出资、Ａ公司仍处于筹 建期、Ｍ上市公司拟以司法解散方式 对Ａ公司进行清算并解散。笔者认为 应依据企业会计准则以及Ａ公司的实 际情况进行判断： 第一，投资方持有被投资方半数 以上表决权的，表明投资方对被投资 方拥有权力，应纳入合并范围。本例 中Ｍ上市公司控股６５％，且在董事会 席位中占据了六成，对Ａ公司拥有实 质性权利，虽尚未完成实缴出资，但 根据《公司法》第三十二条、第三十 三条和第四十三条规定（如表１），只 要公司成立，股东即享有股东的权 利，承担股东的义务。本例中，经查 表１ 《公司法》有关条款 条款 内容 第三十二条 有限责任公司成立后，应当向股东签发出资证明书，载明股东的姓名或者名称、缴纳的出资额和出 资日期。 有限责任公司应当置备股东名册，记载股东的姓名、出资额、出资证明书编号。记载于股东名册的 第三十三条 股东，可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登 记机关登记。 第四十三条 股东会会议由股东按照出资比例行使表决权。 全国企业信用信息公示系统，Ａ公司成 应将Ａ公司纳入合并范围。 综合以上三点考虑：Ｍ上市公司 应将控股子公司Ａ公司纳入其２０１４年 年度财务报表的合并范围。 司整体财务状况和经营成果。如此一 来，会计职业判断增加了合并企业会 立于２０１０年１０月９日，且注明了各股 东的认缴出资与实缴出资。Ｍ上市公 司对Ａ公司形成控制。 计信息的操作空间，为了防止母公司 随意以自身利益为导向改变合并范 围，进一步明确相关规定很有必要。 第二，子公司处于筹建期不影响 母公司对其实施控制，应纳入合并范 围。本例中，Ａ公司处于厂房建设主体 已初步完工阶段，未进入实质经营， 但仍不影响Ｍ上市公司对其实施控 制，应纳入合并范围。 第三，在母公司编制合并会计报 表时，下列子公司不应当纳入母公司 的合并范围：已宣告被清理整顿的原 子公司、已宣告破产的原子公司、母 三、思考 其次，合并财务报表合并范围的 确定强调实质性控制，而控制的权力 以及运用权力享有可变回报的能力大 多依靠合同、章程等法律文件赋予， 这就要求投资方在签订合同及拟定公 司章程时，相关条款的约定要考虑实 质性控制等因素，以使会计人员在界 首先，会计准则中存在这样的表 述：“实质性权利，是指持有人在对相 关活动进行决策时有实际能力行使的 可执行权利。判断一项权利是否为实 质性权利，应当综合考虑所有相关因 素，包括权利持有人行使该项权利是 否存在财务、价格、条款、机制、信 息、运营、法律法规等方面的障碍”。 “母公司应当将其控制的全部子公司纳 定合并范围时有据可依。 最后，会计职业判断的运用对会 公司不能控制的其他被投资单位。 那么，对于破产清算、清理整顿 应如何理解？笔者认为：（１）清理整 顿由内部指定人员组成清算组接管子 计从业人员的素质提出了更高的要 入合并财务报表的合并范围，但是有 确凿证据表明其不能主导被投资方相 关活动的除外”，但对“实质性权 利”、“确凿证据”在实务中的判断标 准没有具体、严格的规定，母公司在 寻找不能控制被投资单位的证据时职 业判断的空间很大，从而使得对“界 定合并范围”的判断存在一定的主观 求。新准则关于合并财务报表的合并 范围控制的定义、具体判断原则等其 他相关修订改动较大，只有提高财务 公司，母公司仍可通过清算组控制该 子公司。虽然该子公司已不再持续经 营，但对于合并集团而言其实就是一 人员的专业素养才能保证财务报表质 量的可靠性。财务人员需与时俱进加 强新会计准则及相关法律法规的学 习，增强职业判断意识，从而不断提 高我国资本市场会计信息质量。 作者单位：中国证券监督管理委 员会山西监管局 责任编辑：郑红梅 个待处置的资产包，故仍应纳入合并 范围。（２）破产由法院指定人员组成 清算组接管子公司，表明已经失去控 制，不纳入合并范围。 本例中，Ｍ上市公司拟以司法解 散方式对Ａ公司进行清算并解散，但 性，母公司可能会通过相关商业合同 或法律程序安排，表明其不能主导亏 损严重的子公司，从而将其排除在合 并范围之外，从而达到操纵报表的目 的，合并报表无法客观真实反映母公 尚未进入清算程序。因此，２０１４年仍 一３２一