全面执行新会计准则，对银行业机构提出了新的挑战，对银行的经 管理也带来较大的影响 ●曹雪／文 ＾００６年２月，财政部颁布了新的企业 一会计准则。全面执行新会计准则，／ 对银行业机构提出了新的挑战，对银行 的经营管理也带来较大的影响。 资产）和金融负债（付息负债），再将金 融资产分为交易性金融资产、持有到期 投资、贷款及应收款和可供出售的金融 资产；将金融负债分为交易性金融负债和 其他金融负债。资产与负债分类一经确 和基金应划分为交易性金融资产， 股权投资、长期债权投资应划分为 到期投资，其他持有期限不定的投 可供出售的金融资产；短期借款、 借款、应付债券应划分为交易性金 债。 新会计准则的主要变化 （一）资产、负债分类方法的变 化。新准则改变了原来以期限为标准对 定，不得随意变更。按新的分类标准， 原短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、 贴现、应收利息、应收票据、其他应收 款应划分为贷款和应收款类金融资产， 短期的债券投资、股票投资、其他投资 （二）资产、负债价值计量 化。原会计制度规定金融资产负债 得时和取得后均按实际成本入账。 金融工具进行分类的做法，以持有目的为 标准，将金融： 具分为金融资产（非实物 贷款发放时，按本金入账；贷款 ３Ｏ黑龙江金融２０１０ 理论探 ＴＨＥｏＲＹ ＲＥｓＥＡＲｃＨ 黑龙江金融ＨＥＩＬＯＮＧＪＩＡＮＧ ２０１ ０第５期ＦＩＮＡＮＣＥ 后，本息分别核算；发生减值时，不调 减贷款账面价值。新准则规定，初始确 次性确认为收入或支出。新会计准则规 法提取的贷款减值准备占不良贷款的比 率约为５２％，按未来现金流量折现法提 定贴现业务采取递延收益的方式．将贴 现利息在贴限期内分期确认收入；对于 转贴现及再贴现业务，视同贴现票据的 认金融资产负债按公允价值计量。对不 同类型的资产负债，在后续计量中采取 不同的计量方式。交易性资产负债、可 供出售资产的后续计量采用公允价值。 持有至到期投资、贷款和应收款项以及 其他负债，按实际利率法以摊余成本计 取的贷款减值准备占不良贷款的比率约 为８７％，多提准备９，８４０万元，相应减 少资产和利润９，８４０万元。 （三）降低了银行利润水平。新 准则限制资产减值转回，使得银行在贷 款质量好转的情况下，无法通过转回资 处置，卖出方在卖出时将利息冲减尚未 确认的递延收益，冲减后余额转入当期 损益。 （五）衍生金融工具核算方法变 量。交易性金融资产与负债公允价值变 化。现行《金融企业会计制度》未对衍 动形成的资本利得与损失，记入当期损 生金融工具（期货合同、远期合同、互 益，可供出售金融资产，记入资本公 换和期权）及套期业务作为表外业务核 积，直到终止确认时转出，记入当期损 算，新准则要求金融企业将衍生金融工 益。如贷款发放时按公允价值计量；贷 具纳入表内核算，同时要求在会计期末 款发放后，则采用实际利率法，按摊余 采用公允价值计量衍生金融工具，并且 成本计量；在计提减值准备时，将贷款 将公允价值变动形成的利得和损失计入 账面价值调整至未来现金流量的现值。 当前损益。对套期业务，新会计准则要 （三）贷款减值准备处理方法的改 求在相同会计期间将套期工具和被套期 变。原会计制度规定，一般准备根据贷 项目公允价值变动的抵销结果计人当期 款余额的１％计提，贷款损失准备按照贷 损益。 款五级分类结果计提；提取的贷款损失 准备计人当期损益，发生贷款损失冲减 新准则的实施对银行业的影响 已计提的贷款损失准备；已冲销的贷款 （一）公允价值计量加大了财务数 损失，以后贷款又收回的，核销的贷款 据的波动性。以公允价值计量交易性资 损失准备予以转回。新会计准则改变了 产负债和可供出售资产，在市场价值发 按五级分类计提准备的做法，以每笔资 生变化时，公允价值的变动带来的利得 产的未来现金流量折现为基础计提准备， 或损失直接确认为损益或资本公积，形 并且对金额较大的资产要逐笔计提。对 成未实现的账面损益和所有者权益。在 于持有至到期投资、贷款及应收款项、 宏观经济形势 现急剧变化、利率和汇 可供出售金融资产，采用未来现金流量 率出现大幅度调整、股票价格大幅涨跌 折现的方法，按照金融资产的期末账面 的时期，金融资产价格随市场价格的变 价值与该金融资产按原实际利率折现的 化而变化，将导致财务状况以及赢利能 预计未来现金流量现值的差额，确定计 力的频繁波动。从调研情况看，由于目 提减值的金额。对提取一般准备金，由 前银行只允许投资国债和金融债券，多 冲抵利润改为直接记入利润分配项目。 为持有到期的投资，交易性和可供出售 贷款减值损失一经确认，不得转回。 的投资所占份额很小，公允价值计量的 （四）利息收入确认的变化。原会 实际影响不是很大。 计制度规定贷款利息收入按照贷款本金 （二）新的减值准备提取办法增 和合同利率确认，新会计准则规定，当 加拨备提取额度。新会计准则采用未来 合同利率与实际利率近似时，按合同利率 现金流量折现的方法计提减值，计算的 计量利息收入；合同利率与实际利率不 减值损失比较准确，更能反映贷款的真 同时，按摊余成本和实际利率确认利息 实价值。根据测算，采用新方法计提准 收入。对于贴现利息收入及转贴现、再 备，将增加需提取的拨备额度，大约比 贴现利息支出的确认，原有会计制度规 旧方法上浮２０％左右，减少了银行资产 定在业务发生时，将利息收入或支出一 和利润。￣Ｈ２００８年末，某行按五级分类 产减值准备增加利润。另外，新准则将 债务重组损益由原计人资本公积改为计 入营业外收支。由于每年银行对企业的 债务重组较多，不同程度减免利息或本 金，重组损失也降低了银行利润水平。 （四）银行资本充足率管理的难度 加大。新准则实施后，衍生金融工具纳 入表内核算增加了风险资产，导致计算 资本充足率的加权风险资产增加，降低 了资本充足率；公允价值的变动直接计 入损益，增加了利润的波动，导致监管 资本随之波动；可供出售类金融资产公 允价值的变动计入所有者权益，加剧了 附属资本的变动；按可收回金额或现值 与账面价值的差额提取减值准备后，导 致损益的波动，从而影响附属资本。这 些变化将增加银行资本的波动性，给商 业银行资本管理提出了更高的要求。 新会计准则实施中的难点 （一）金融工具的重新分类，在实 际操作中不易把握。按照新会计准则，金 融资产负债按持有金融＿丁具的意图分类， 财务报告在形式上将按此披露分为交易 性的、持有到期的、贷款及应收款、可 供出售的资产。由于大量资产在历史初 期并未明确其交易或持有到期意图，因此 对存量投资如何进行分类在实际操作中 有一定难度，只能人为主观设定。 （二）公允价值的测算存在难度。 在我国，部分领域的市场化程度还不 高，完全采纳公允价值计量模式的会计 环境还不成熟。当市场交易不活跃、缺 乏市场价格时，对于那些没有活跃在公 开市场的金融资产，公允价值的测算只 能依赖于会计人员的判断，而这种判断 黑龙江金融２０１０ ３１ 黑龙江金融ＨＥｌＬＯＮＧＪＩＡＮＧ ２０１ ０第５期ＦＩＮＡＮＣＥ 理论探硼＝ ＴＨＥｏＲＹ ＲＥｓＥＡＲｃＨ 认摊余成本、按实际利率法计算确认利 息收人、未来现金流量现值计算（估值）模 型。二是建立起一整套融合风险管理、 信贷管理和财务管理的准备金管理综合 系统，以便准确判断风险并合理地确定 准备金数额。三加快研发能正确测算金 融工具公允价值的计量工具和科学的 内部评估模型，并确保在全面报告开始 前实施与测试。四是更新和完善适合新 会计准则的风险管理政策和内部控制制 度。 （二）尽快完善新会计准则实施的 配套制度。一是财政部门要针对金融资 产负债的分类、未来现金流量的判断、 公允价值的确定提供较为详细的指南， 减少主观因素影响。二是银行监管部门 要根据新会计准则修订相关政策法规。 包括：对新会计准则减值计提依据、计 提方法的确认；对未实现收益和权益的 确定等。 往往带有一定的主观性，不同的会计人 员因主客观条件的制约，对公允价值估 计的结果会有差别，直接影响到确认与 计量的准确性，甚至出现公允价值不公 允问题，为银行操纵利润提供了空间， 行未来现金流量折现法，需要信贷人员合 理预测每笔贷款一定期间内的还本、付息 等现金流量情况。这些变化对会计人员和 管理人员的素质均提出了新的、更高的要 （三）监管部门加强对新会计准则 实施的指导和监管。一是要加强培训工 作力度，全面组织监管人员认真学习新 会计准则，准确掌握新会计准则中金融 工具的确认和计量的方式。二是监管部 求。但大部分银行会计人员长期从事会计 导致会计信息失准。 （三）贷款减值损失的确认较难。新 准则关于贷款减值准备的提取，采用定性和 核算，不具备专业判断能力，增加了新会 计准则的实施难度。 （五）核心业务系统难以支撑新会 计准则的全面实施。新会计准则对银行 的电算化系统提出了非常高的要求。如 未来现金流量现值、实际利率、摊余成 本和公允价值的核算，都需要较高的系 统程序来实现。而部分银行机构特别是 农村信用社会计核算系统陈旧，改造核 心业务系统整个过程需要较多的时间， 要在较短时期内完成，在技术和业务力 量方面存在很大困难。 门督促银行机构审慎使用公允价值，建 立运用公允价值计量的内部控制制度，记 录公允价值计量的依据和过程，要求银 行在会计准则使用中恰当地应用职业判 定量相结合的方法，操作起来相对复杂。要 在判断发生减值的客观证据成立时，才能计 提准备；其次，规定对于金额较大的应采用 现金流量折现的方法逐笔计提操作繁琐， 未来现金流量的确定受人为因素的影响也 断，监督并查处银行利用新会计准则操 纵利润的行为，确保公允价值计量的准 确性、可靠性。 （四）加大业务培训和人才引进 很大。调查发现，部分国有商业银行对贷 款减值准备的实际确认，不仅操作复杂、 力度。银行机构可以从两方面解决现有 人员实施新准则的能力不足问题：一是 对现有会计人员，加强新会计准则和风 险管理基础的专业培训，培养会计人员 职业判断的水平。二是实施人才引进战 略，从外资银行和上市银行挖掘高水 时间较长，而且不同信贷人员对未来现金 流量的估算不同，导致对同一笔贷款不同 的信贷员可能计算出不同的减值准备数 据，这种主观判断的随意性可能导致减值 准备数据失准。 对策建议 （一）更新核心业务系统和风险管 理制度。一要按照新准则的要求改造现 有的财务会计系统，改进内部系统和程 序。系统功能要满足以下要求：公允价值 平、实用型专业人才，主导全行执行新 会计准则的系统工程，促进新会计准则 的顺利实施。 作者单位：人民镊行沈阳分行蕾业管理部 膏任一辑：田野 （四）会计人员难以适应执行新准则 的需要。新会计准则基本是原则导向的， 而且很多规定非常复杂，大量业务需要会 计人员进行专业判断。如金融资产减值实 提取计算与确认、按实际利率法计算确 ３２黑龙江金融２０１０