Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ ＲｃｃｏｕｎＵｎｇ Ｒｅｓｅａｒｃｈ ｆ财会研究 “营改增”下对非居民企业特许权使用费征收增值税的思考 杨海龙 中国社会科学院研究生院 北京 １ ０２４８８ 摘要：在推进“营改增”的过程中，作为国际避税管理重点关注的特许权使用费也受到增值税的影响，本文主要 通过税收政策分析来确认特许权使用费的征税对象及税基，并通过案例分析营改增后特许权使用费带来的新机遇 及新挑战，以及提出相关应对建议。 关键词：特许权使用费；营业税；增值税 税务机关及企业在面对特许权使用费的征税问题上，总有着许 费的支付不包含在向非居民企业支付货物的费用里，特许权使用费若 多难以界定的问题，比如特许使用权包含什么项目，特许使用权计价 与货物相关，根据《审价办法》特许权使用费将被计人海关完税价格 基础如何确认，特许使用权费应该在哪些环节征税以及如何避税及反 里，海关将征收特许权使用费的关税及增值税。 避税等。在上述问题还没有得到明确的标准答案情况下，我国又进入 了营业税改征增值税的改革浪潮中，根据财税￣２０１３］３７号《财政部 二 特许权使用费的征税税种分析 “营改增”前，国内企业对于支付给国外非居民企业的特许权使 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改 征增值税试点税收政策的通知》转让技术专利、商标、品牌等无形 资产纳入增值税征收范围，特许权使用费相应进入开征增值税的范畴 下。在新的情况下，特许权使用费征收增值税后对于跨国企业的特许 权使用费税负的变动有哪些影响，是本文的研究的重点。 一用费代扣代缴营业税，企业所得税及各项附加费。 “营改增”后，根 据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》 第六条规定，中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在 境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税 ，特许权使用费的界定分析 扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人， 因此，国内企业对特许权使用费代扣代缴增值税，企业所得税及各项 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，特许权使用费 附加费。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权 三、特许权使用费的征税税基分析 的使用权取得的收入。这一概念与ＯＥＣＤ范本的定义基本保持一致。 根据 企业所得税税法》第十九第一款：非居民企业取得本法第 特许权使用费强调的是技术授权收入，只是转移使用权并不转移所有 权，技术提供方不参与技术接受方的活动，主要通过许可贸易，特许 三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益．１生投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全 经营，合作贸易等形式来实现。 额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。可知对于营 此外，本文所讨论的特许权使用费与货物无关，并且特许权使用 盈利方式以及不同的业务类型对于摊销方法都会有相应的需求， 国家“十二五”发展规划中，党和政府明确提出要推动文化 企业应利用现代技术为摊销等财务核算提供有力条件，寻找到更 产业成为国民经济支柱性产业，增强文化产业整体实力和竞争 能体现企业真实财务状况以及经营成果的、更为科学且合理的摊 力。随着科学技术的发展和知识经济的兴起以及国家大力发展文 销方法。 化产业的政策导向，文化产业将吸引更多财务人才，推动产业资 （三）适当拓宽无形资产核算范围 本快速稳定的增长。四 文化产业无形资产应该包括的范围除了专利权、非专利权、 商标权以及著作权等公认的无形资产外，还应该因时制宜、因地 参考文献 制宜，根据不断发展的情况，依据自己企业的实际进行无形资产 ［１】企业会计准则第６号一一无形资产 的核算，适当拓宽无形资产的核算范围。无形资产作为文化产业 【２］深圳中青宝互动网络股份有限公司２０１ ５年半年度报告 内企业的核心竞争力，是企业生存发展的关键要素，无形资产的 定义应加以扩充，为丰富的无形资产在实务操作上留下一定的余 地。建议考虑采取较为适当的方式将对企业盈利有重要影响的无 形资产的相关信息纳入财务报表，有助于投资者得到准确无误的 会计信息。即使不计入无形资产，基于这些资产的重要性，文化 企业也应在会计报表附注中对这些未纳入无形资产会计准则的无 形资产进行详细说明。 ［３］深圳中青宝互动网络股份有限公司２Ｏ１ ２年度报告 【４】深圳中青宝互动网络股份有限公司２０１ １年年度报告 ［５】深圳中青宝互动网络股份有限公司２０１ ０年年度报告 ［６】深圳市中青宝网网络科技股份有限公司２００９年年度报告 ［７】乐视网信息技术（北京）股份有限公司２０１ ２年度报告 【８］乐视网信息技术（北京）股份有限公司２Ｏ１ １年度报告 【９】乐视网信息技术（北京）股份有限公司２０１ ０年度报告 【１ ０】乐视网年报分析：关注无形资产核算 五 结语 综上所述，文化产业无形资产的核算对于产业和产业内的企 业发展以及财务报告使用者来讲至关重要，所以加强该产业无形 资产的准确核算非常必要。文化产业内的企业应采用科学的会计 核算办法，全面地反映企业无形资产的总量、结构及后续计量， 完善无形资产的会计核算为文化产业的发展提供有力支撑。 ２１２ 现代商业Ｍ０ＤＥＲＮ ＢＵＳ【ＮＥＳＳ 财会研究ｌ Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｒｅｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｓｅａｒｃｈ 改增前，特许权使用费代扣代缴的营业税不能在计算代扣代缴的所得 ３３．２＝１６６．８万元 税中扣除。我认为，同样对于营改增后，特许权使用费代扣代缴的增 值税不能在计算代扣代缴的所得税中扣除。又根据《财政部国家税 务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征 增值税试点的通知》 （财税（２０１ １）ｌ１ １号）附件２第三条第一款的规 定，得知试点地区的原增值税一般纳税人接受境外单位或者个人提供 的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的 万元 进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的中华人民共和国 Ｂ企业因此获得了更多的进项税＝２０２．６４ ｘ ０．６％＝１２．１６万元 税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。可知营改 由此可见，提高价格不仅给Ａ企业带来了好处，保持净入不变， 增以后国内企业代扣代缴的增值税可以作为国内企业的进项税，在以 对于Ｂ企业，也获得了更多的进项抵扣额。这无疑会刺激企业进行特 将合同价格提升至ｘ，使得营改增后Ａ企业从特许使用权中获得 净收入不变 ｘ—Ｘ×（６％＋１Ｏ％＋０．６％）＝１６９万元ｘ＝２０２．６４万元此时新的 合同价格是２０２．６４万元。 此时：Ａ企业承担的税负：２０２．６４Ｘ（６％十１０％＋０．６％）＝３３．６３ 后抵减销项税，减轻了国内企业增值税税负。 四、特许权使用费在营改增前后税负变化的案例分析 Ａ企业是国外非居民公司，与国内企业Ｂ公司（一般增值税纳税 人）签订了 工业产权许可协议》，Ｂ公司每年向Ａ企业支付特许权 使用费２００万（不含税），合同约定各项税款由非居民企业Ａ承担。 营改增前： 对于Ａ企业： 承担的营业税＝２００×５％＝１０万元 承担的企业所得税＝２００ Ｘ １０％＝２０万元 承担的附加税费＝１０ Ｘ １０％＝万元 Ａ企业实际承担的税费＝１０＋２０＋１＝３１万元 注：一般ｌ青况下中国税收协定规定的特许权使用费企业所得税税 率均为１０％ 营改增后：对于Ａ企业：承担的增值税＝２００×６０／ｏ＝１２万元 承担的企业所得税＝２００×１０％＝２０万元 承担的附加税费＝１２×１０％＝１．２万元 Ａ企业实际承担的税费＝１２＋２０＋１．２＝３３．２Ｚｆ元 注：目前我国对无形资产征税的增值税税率为６０／ｏ 由计算可知，营改增后非居民企业Ａ所承担的税负增加，税费增 加了２．２万元（３３．２－３１），但此时Ｂ企业取得了１２万元的进项税， 可以用于销项税的抵扣。如果看作一个整体，整体其实减税９．８万 元，这为后续居民企业与非居民企业关于特许权使用费的价格谈判带 来的空间。 五、营改增后特许权使用费带来的新机遇及新挑战。 （一）降低税负。鼓励企业引进新技术 顺应我国经济改革的新计划，营改增不仅完善了增值税税收抵扣 链条，而且减轻了企业的税收负担，支持了企业的发展壮大。由上面 例子可知，在营改增后，虽然Ａ企业的税负增高了，利润空间变小， 但是Ｂ企业获得了１２万元的后续增值税抵扣额，在企业的谈判中，可 以适当的让利与Ａ企业，以便顺利完成技术的使用权引进，这无疑会 刺激国内企业利用外资的新动力，加速我国的技术更新。 （二）加快我国税制改革的进程。增强国际竞争力 营改增的过程是不断地完善我国税制结构的过程，因此对特许 权使用费征收增值税也是在推进我国税制的完善。特许权使用费征收 增值税对于进口技术的国内企业带来了不仅仅是税负的降低的好处， 因为在整个社会化大生产中，生产具有联动效应，企业会因为技术的 提高进而提高了产品的质量，也会因为税负的降低进而降低产品的价 格，最终导致消费者花费减少，整个社会福利提高，国家也因此获得 充裕的资金去发展更多地产业，加速我国经济的蓬勃发展，增强国际 竞争力。 （三）增加企业避税的动机，无形资产避税管理难度提升。 不可忽视的是营改增刺激了技术的引进，但会相应增添一定的避 税新问题，如上例Ａ企业有可能因为实际净收入减少，保持净收入不 变，而提高价格，从而虚增特许使用权的真实价格。具体分析如下： 营改增前Ａ企业扣除税后，从特许使用权中获得的收入＝２００－ ３１＝１６９万元 营改增后Ａ企业扣除税后，从特许使用权中获得的收入＝２００－ 许权使用费的避税，更加地高估特许权使用费的价格。近年来，跨国 企业为了避税，利用无形资产的界定难，估价难、分摊难等一系列特 有的属性，使用特许权使用费模式来避税，减少了我国的税收收入， 造成社会不公平现象。营改增后，由于存在可抵扣进项税，这会大大 刺激了国内与国外企业一起合力避税的动机，更加严重地造成我国税 收收入的流失。 六、应对营改增下特许权使用费的新机遇及新挑战。 （一）加大宣传增值税对我国技术更新的促进作用 增值税具有税收中性，公平性及在整个税收环节中具有完整的抵 扣链条，这不仅避免了营业税重复征税现象的存在，也增加了企业发 展的动力。为了鼓励我国企业能够利用外国先进的新技术，加速技术 的升级改造，特许权使用费征收增值税，这给企业引进外国技术带来 了税负的减轻，减少了成本负担。因此，税务机关应该加大宣传特许 权使用费征收增值税的好处，以便鼓励企业引用新技术。 （二）稳步推进税制改成的进程，合理规划税率 目前，营改增还未全部完成，为了全面利用营改增对于引进技 术的居民企业所带来的好处，使得企业在整个产业的增值税税收链条 更加完整，我国要加速对营改增的改革进程，合理的规划征收无形资 产增值税的税率，过高的税率有可能阻碍企业引进新技术，过低的税 率也有可能造成社会不公平现象，设定合理的税率，刺激企业加速发 展，增加国际经济活力。 （三）完善无形资产评估价格体系，参与国际情报交换 现阶段，虽然我国在无形资产转让定价方面的工作取得了一定 的成果，但是对于无形资产的具体定价标准缺失，不能准确的估算无 形资产合理的价格，这为非居民企业利用特许权使用费避税提供了机 会，税务部门很难评估特许权使用费的价格。营改增后，企业可能趋 于获得更大的抵扣额，会加倍使用各种隐性手段，提高特许权使用费 的价格，以便获得更多的利益，影响我国经济正常发展。为此，我国 应该进一步合理改革征收管理，利用数据库，建立完善的具体定价评 估标准。 此外，根据０ＥＣＤ秘书长的报告Ⅸ税基侵蚀和利润转移 （ＢＥＰＳ）通过信息交换实现税收透明税收和发展》，启示了我国应 对无形资产转让定价避税的问题，以一个大国的身份，积极参与情报 交换，可以有效进行特许权使用费反避税管理。圈 参考文献： ［１】徐晨．特许权使用费的界定．中国海关，２０１ ５（６） ［２】张征．营业税改征增值税对于海关特许权使用费估价征收的影 响分析．上海海关学院学报，２Ｏ１ ５（４） 作者简介： 杨海龙（１ ９８９一），男，汉族，陕西西安人，现为中国社会科学 院研究生院２０１ ４级税务硕士研究生，主要从事税务研究。 Ｍ０ＤＥＲＮ ＢＵＳＩＮＥＳＳ现代商业 ２１３