核定扣除

《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税【2012】38号） 《国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》（2012年第35号） 《山东省国家税务局关于部分农产品增值税进项税额实行核定扣除办法的通知》（鲁国税函【2012】171号） 《山东省国家税务局关于部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》（2012年第5号） 政策规定：

从2012年7月1日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（以下简称“通知”）的规定抵扣。其他纳税人购进农产品仍按现行增值税的有关规定抵扣农产品进项税额。 增值税一般纳税人委托其他单位和个人加工液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油，其购进的农产品均适用《通知》的有关规定。 “液体乳及乳制品”的行业范围按《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）中“乳制品制造”类别（代码C1440）执行；“酒及酒精”的行业范围按《国民经济行业分类》 （GB/T4754-2011）中“酒的制造”类别（代码C151）执行；“植物油”的行业范围按《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）中“植物油加工”类别（代码C133）执行。 A. 试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，38号文件给出了核定扣除的三种具体实施办法，分别为投入产出法、成本法、参照法，核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的，均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。

例如：某公司2012年7月1日—12月31日销售10 000吨巴士杀菌羊乳，其主营业务成本为7 000万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4 000元/吨。

a. 投入产出法

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1＋扣除率)=10 000吨×1.06×0.4×13%/(1＋13%)=462.94（万元）

其中，当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归

b. 成本法

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)=7 000万×70%×13%/(1＋13%) = 563.72(万元)

其中，农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本

农产品外购金额（含税）不包括不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物

c. 参照法 新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时

集和分配。

平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。期末平均买价计算公式：

期末平均买价＝（期初库存农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）/（期初库存农产品数量＋当期购进农产品数量）

的，在核算当期主营业务成本以及核定农产品耗用率时，试点纳税人应依据合理的方法进行归集和分配。

农产品耗用率由试点纳税人向主管税务机关申请核定。

年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率。

按照“成本法”的有关规定核定试点纳税人农产品增值税进项税额时，“主营业务成本”、“生产成本”中不包括其未耗用农产品的产品的成本。

适用“成本法”的试点纳税人需要重新核定农产品耗用率的，各市国税局应于1月15日前上报省国税局批准。

对上一年增值税进项税额进行调整。核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。

如果期初没有库存农产品，当期也未购进农产品的，农产品“期末平均买价”以该农产品上期期末平均买价计算；上期期末仍无农产品买价的依此类推。

注意：只有取得增值税扣税凭证，才能核定扣除进项税额。

B. 试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额 = 当期销售农产品数量/（1－损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1＋13％）

损耗率＝损耗数量/购进数量

C. 试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)

D. 核定扣除进项税额的增值税会计处理

企业试点核定扣除进项税额后，由购进抵扣改为了按照销售数量或销售成本对应进项税额，因此购进农产品时无需分离进项税，应将含税金额一律计入材料成本，核定进项税额后，再将核定的进项税从材料成本中转出。

例如，M公司开具农产品收购凭证购进原乳1 000万元，如果该企业未采取核定扣除办法，应做账：

借：原材料——原乳 870

应交税费——应交增值税（进项税额） 130 贷：银行存款

1 000

1 000

假设2013年10月核定抵扣进项税额50万元，则做账：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）50

贷：原材料——原乳

50

实行核定扣除办法后，做账：

借：原材料——原乳 1 000

贷：银行存款

E. 试点纳税人执行核定扣除前,期初存货所含进项税必须转出,否则会造成双重抵扣

试点纳税人应自执行本办法之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。试点纳税人期初存货进项税额转出形成的应纳税款，一次性缴纳入库确有困难的，可于2012年12月31日前将进项税额应转出额分期转出。对进项税额转出形成的应纳税额大于500万元（含），且需要分期转出的，上报省国税局审批。企业应形成书面材料，说明一次性转出困难的具体原因和转出计划，并填写《试点纳税人期初存货进项税额分期转出申请表》，一并报主管税务机关，经逐级审核确认后报省国税局；进项税额转出形成的应纳税额在500万元以下的，由各市国税局制定具体办法，并填写《试点纳税人期初存货进项税额分期转出备案表》，报省国税局备案。（山东省国税局2012年第5号公告）

案例:某农产品加工企业主要从事食用油加工业务，主产品为食用植物油，副产品为饼粕（用于制造生化药品的药用原料），均为增值税应税产品。2012年6月发生如下业务：

1. 原料月初库存为零，本月购入原料10 000吨。其中，购自贸易企业8 000吨，采购成本5 600万元，取得进项税额728万元（增值税专用发票），支付运费40万元；购自小规模纳税人2 000吨，采购成本1580万元，取得普通发票。本月加工耗用原料8 000吨，月末库存原料2 000吨。

2. 燃料、动力等机物料月初库存为零。本月购入燃料、动力等机物料成本300万元，取得进项税额51万元。本月耗用燃料、动力等机物料成本220万元，月末库存燃料、动力等机物料材料80万元。

3. 食用油和饼粕月初库存为2 500吨，商品成本1 960万元。本月产出食用油、饼粕7 680吨，生产成本5 969.44万元。其中，除耗用主原料及燃料、动力等机物料外，还发生直接人工40万元，计提固定资产折旧100万元。本月销售食用油、饼粕6 000吨，月末库存食用油、饼粕4180吨。会计处理（单位：万元）如下：

2012年6月

1.购自贸易企业、小规模纳税人的油料及运费 借：原材料——主原料（8 000吨） 5 600

应交税费——应交增值税（进项税额） 728 6328

应交税费——应交增值税（进项税额） 2.80 40

借：原材料——主原料（2000吨） 1374.60

应交税费——应交增值税（进项税额） 205.40 1580

2.购入燃料、动力等机物料

应交税费——应交增值税（进项税额） 51 贷：银行存款

2012年7月

1. 财税【2012】38号文件规定，试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。根据规定，该企业2012年6月支付的运费40万元，应按现行

贷：银行存款 规定抵扣进项税，不在试点期初库存原料进项税额的

转出范围，在计算试点期初库存原料所含进项税额

运费占原料整体成本的比例＝37.20÷（5600＋1374.60＋37.20）×100%＝0.53%。

同样，原料平均增值税扣除率的计算亦不包括运平均增值税扣除率＝[（5600×13%）＋1374.6÷（1－13%）×13%]÷（5600＋1374.6）×100%＝13.38%。

试点期初库存原料不得抵扣的进项税额＝0.53%）×13.38%＝186.64（万元）。

借：原材料——主原料 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转费进项税额在内。

借：原材料——主原料（运费） 37.20 时，应根据其占农产品原料成本的比例予以剔除。

贷：银行存款 [（5600＋1374.60＋37.20）÷10000×2000] ×（1－

借：原材料——燃料、动力等机物料 300 186.64

贷：银行存款 出）186.64。 351

3.生产加工食用油、饼粕

产品成本＝（[5600＋1374.60＋37.20）÷10000×8000]＋220＋40＋100＝5969.44（万元）。 借：库存商品——产成品（食用油、饼粕7680吨）5969.44 5609.44 220 40 100

2.根据规定，农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，不属于试点进项税额的核定范围，试点期初库存的燃料、动力等机物料所含的进项税额不作转出处理。

3.试点期初库存半成品、产成品中除农产品耗用外，还有非农产品耗用，如燃料、动力等机物料及的规定，这类耗用也不属于试点进项税额的核定范进项税额时，应按合理的方法，将此类进项税额予以

——直接人工 剔除。

假设2012年6月初库存商品产成品的农产品耗用

贷：生产成本——主原料（8000吨） 固定资产折旧的耗用，根据财税【2012】38号文件 ——燃料、动力等机物料 围，计算试点期初库存半成品、产成品中不得抵扣的

制造费用（折旧费） 率为 94.03%，平均农产品增值税扣除税率为13.67%；

本月生产成本的农产品耗用率＝ [5609.44×（1－0.53%）÷5969.44]×100%＝93.47%，本月平均农产品增值税扣除税率为13.38%。则：

试点期初库存商品产成品成本＝[（1960＋5969.44）÷（2500＋7680）] ×（2500＋7680－6000）＝3255.90（万元）。

试点期初库存商品产成品不得抵扣的进项税额＝[（1960×94.03%×13.67%）＋（5969.44×93.47%×13.38%）] ÷（1960＋5969.44）×3255.90＝409.99（万元）

借：原材料——主原料 409.99

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 409.99

根据上述案例的分析，进项税核定扣除试点纳税人在计算试点期初库存商品所含进项税额时，应注意以下几个方面：

第一，试点期初库存商品所含进项税额的计算，不是简单地将留抵进项税额余额转出而已。因为，增值税进项税的抵扣是不分抵扣项目综合计算的，试点纳税人的留抵进项税额余额中，除含有农产品进项税额外，还含有除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务的进项税额。财税【2012】38号文件规定，除农产品以外的增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。所以，留抵进项税额中，所含的非农产品进项税额不应作转出处理。另外，进项税额的抵扣额度及抵扣进度与试点期初库存商品的成本没有直接关系，只与依据商品销售收入计算的销项税额紧密相关，销项税额高，进项税抵扣就多，销项税额低，进项税抵扣就少。因此，留抵进项税额与试点期初库存商品的进项税额是不匹配的，不是试点期初库存商品所含进项税额的全部。

第二，应注重区别“农产品耗用”与“非农产品耗用”，财税【2012】38号文件主要针对农产品的耗用进行进项税额核定试点，非农产品耗用不在试点范围。比如，原料中单独支付的运费、入库前的整理费用，半成品、产成品中的燃料、动力等机物料及固定资产折旧的耗用，直接人工等非物料消耗，这些耗用都属非农产品耗用，在计算试点期初库存商品所含进项税额时，应按合理的方法在商品成本中予以剔除，不能直接将试点期初库存商品账面成本乘以相关扣除税率来计算库存商品所含的进项税额。

第三，进项税额的取得是多样的，有的来源于一般纳税人，有的来源于小规模纳税人或农业生产者，进项税额的计算方法是不同的。不论用哪种单一的方法计算试点期初库存商品的进项税额，都是不准确的，应该按合理的方法计算出平均扣除税率，相对来说最准确。

F.纳税申报

试点纳税人在申报期内，除向主管税务机关报送《增值税一般纳税人纳税申报办法》规定的纳税申报资料外，还应按本公告第六条有关规定，按月向主管税务机关报送《农产品核定扣除增值税进项税额计算表（汇总表）》、《投入产出法核定农产品增值税进项税额计算表》、《成本法核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品直接销售核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品用于生产经营且不构成货物实体核定农产品增值税进项税额计算表》（表样详见附件），不再按照《实施办法》中所附《农产品核定扣除增值税进项税额计算表》表样填报。 试点纳税人纳税申报时，应将《农产品核定扣除增值税进项税额计算表（汇总表）》中“当期允许抵扣农产品增值税进项税额”合计数填入《增值税纳税申报表附列资料（表二）》第6栏的“税额”栏，不填写第6栏“份数”和“金额”数据。 《增值税纳税申报表附列资料（表二）》第1、2、3、5栏有关数据中不反映农产品的增值税进项税额。 当期按照《实施办法》第九条及本公告第四条有关规定应转出的增值税进项税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（表二）》第17栏“按简易征收办法征税货物用”“税额”栏。