维普资讯 http://www.cqvip.com ■管理会计研究 蕤画震韭 藏筐疆橇武莉 逢撵 ◇湖南大学会计学院 朱启明 肖省成 成本管理是一个古老而年轻的话题。说它古老，是因为它是产业革命的直接广物，迄今为止已有二个多世 纪的“风雨历程”；说它年轻，是因为它随企业经营环境的改善而不断创新，并日益呈现“百花齐放，百家争鸣” 的态势，是创造企业竞争优势的一个日益凸现的“秘密武器”，成为企业的永恒话题。本文以我国企业的现实经 营环境为立足点，通过对不同成本管理模式的评析，以及对我国企业成本管理模式应用的经验分析，为构建适 合我国国情的成本管理模式进上一言。 一、成本管理模式的述评 计方法开始崛起，围绕着责任中 业，而作业产生的驱动力是成本 在当今世界的成本管理实践 心控制各部门的运作成本１３益普 动因（Ａｃｔｉｖｉｔｙ Ｄｒｉｖｅｔ＂），从而 中，主要存在如下三种成本管理 及。在此之后，通过不断吸取自 使间接费用的分配建立在一种因 模式。 然科学，尤其是高等数学的养 果关系的基础上，这无疑大大增 １．以标准成本为中心的传 料，更多的成本管理控制方法在 强了成本信息的真实性。 统成本管理模式。标准成本制度 实践中得到应用，如成本趋势的 作业成本计算诞生的初衷是 是泰罗的科学管理制度和会计交 数理统计预测方法，本量利分析 为了精确计算成本，解决共同费 叉发展的产物，是一个由制定标 方法及敏感分析方法，用经济定 用分摊问题。但是后来人们发 准成本、计算和分析成本差异以 货量模型控制存货方法等。至此 现，作业成本计算所提供的成本 及处理成本差异三个环节组成的 通过不断地融人和借鉴其他学科 信息能满足许多管理活动的信息 完整系统。首先企业的全体员工 知识，逐渐形成了一个以标准成 需求，如预算管理，顾客盈利能 群策群力，制定出集集体智慧于 本为中 Ｌ，ＡＯ成本管理体系。由于 力分析等，从而逐渐衍生出作业 一体的关于直接材料、直接人工 其基本立足点是生产，着眼于现 成本管理。作业成本管理通过成 和制造费用的标准成本。然后企 实生产中降低成本，因而称之为 本动因分析、作业分析和业绩计 业的全体员工在具体工作中就以 “生产型导向”的传统成本管理 量来实现。作业成本管理的研究 标准成本作为自己的“行动指 模式。 对象是作业和成本动因，但其研 南”，用标准成本去度量实际成 ２．作业成本管理（ＡＢＣＭ）。进 究范围已不局限于生产经营过 本，探究成本差异的症结之所 入２ｏ世纪７０年代以后，高新技 程，而是对以作业为“环”连缀 在。最后针对成本差异采取相应 术的蓬勃发展和广泛应用，使得 而成的价值链进行审视，尽量消 处理措施，并为下一次的标准成 传统成本管理模式提供的成本信 除无助于“顾客价值最大化”实 本制定提供参考。标准成本制度 息与决策的相关性越来越小，成 现的作业，并对引起作业的成本 的诞生改变了成本管理的着眼点 本信息的“扭曲”１３益显露出传 动因的效应进行检查、确定和解 ——从事后的成本计算开始转向 统成本管理模式的诸多缺陷：管 释。至于成本动因分析、作业分 事前制定标准成本进行成本控 理目标的短期性、管理对象的局 析的效率如何，还得求助于以成 制，也使成本管理从经验阶段上 限性、管理内容的狭隘性和管理 本为主要尺度的业绩计量。因而 升为科学管理阶段。 形式的滞后性。为了扭转成本信 作业成本管理是一种以价值链分 科学管理方法原来只限于处 息失真的现状，２０世纪８０年代 析为基础，服务于企业战略需要 理与技术经营问题有关的内部关 中期，由美国学者库珀和卡普兰 的成本管理活动。 系，随着科学管理方法对企业的 提出一种新型的成本计算制度一 ３．成本企葺。在作业成本管 全面渗透，逐渐诞生了一个以标 一作业成本计算法（ＡＢＣ）。作业 理风靡于欧洲时，被美国（（财富》 准成本为中心的全面预算体系。 成本计算法的研究对象是作业。 杂志称为“锋利的１３本秘密武 ２Ｏ世纪５Ｏ年代以后，行为理 作业是联系资源和产品的中介一 器”的成本企画在１３本备受推 论对会计的触动而产生的责任会 作业耗用资源、产品消耗作 崇。成本企画的核心概念是目标 ２００２年第４期２９ 维普资讯 http://www.cqvip.com 管理会计研究● 成本，所谓目标成本，是指在新 元化、产品生命周期缩短和市场 产品开发设计过程中，为实现目 细分化日益凸现。 标利润必须达到的成本目标值。 传统生产是一种“卖方”市 而且这个目标值是全生命周期成 场，呈现在顾客面前的是规格、 本下的最大许容值。从此定义我 样式一致的“蛋糕”，顾客以“流 们可以得出成本企画的几个特 行”为美，即他人拥有的自己也 点：（１）目标成本的制定是企业 应力争拥有。随着工业化进程的 对市场顾客需求和竞争者等因素 加深，生产由“卖方”市场转变 综合权衡的结果，因而成本企画 为“买方”，呈现在顾客面前的是 是一种“市场型导向”的成本管 花样繁多的各色“蛋糕”，顾客开 理；（２）成本企画把达成目标成 始排斥亦步亦趋的“流行”，追求 本的着力点设在产品的设计、开 时新、唯我独有的“差别”。知识 发和策划阶段，这使成本思考的 经济的来临，信息的传播速度加 立足点从传统的生产现场转移到 快，顾客和企业的沟通日益频 产品的构想、设计阶段，从业务 繁，从而更加加快了顾客“差别 长河的下游转到上游或者说是源 化欲望”的催生。 头，闪烁着一种“源流”管理思 企业为了满足日益多元化的 想；（３）成本企画要求目标成本 需求，不得不加快研制、开发具 是全生命周期成本下的最大许容 有独特的设计、新型的功能的产 值，这不仅考虑了企业内部生产 品，加速淘汰不能满足市场“差 经营过程中发生的成本，而且关 别化欲望”的产品。这实际意味 注了消费者购人产品后发生的使 着产品生命周期大大缩短。 用成本、废弃成本等，凸现了企 消费者是市场的基本单元， 业追求“顾客价值最大化”的成 消费者需求的多元化使市场日益 本管理新理念。目标成本的制定 细分，而这一细分过程得以最终 仅仅是成本企画的起点，要达到 实现肯定少不了产品的生命周期 目标成本还必须经过“设定一一 短缩的支持。 分解——达成——（再设定）—— 总而言之，从市场层面来 再分解……”这样多重循环地成 看，我国企业面临着需求多元 本挤压过程。而这一次次的成本 多种类产品而组成的一个一体化 集合。ＦＭＳ由于具备弹性，可以对 瞬息万变的市场作出快速反应， 使产品切换所耗费的时间可以缩 短为传统生产方式的几十分之一 甚至几百分之一。 要使企业真正做到对市场的 迅速反应，仅有ＦＭＳ这一“硬件” 是不够的，还必须借助计算机辅 助设计（ＣＡＤ）、计算机辅助制造 （ＣＡＭ）计算机辅助测试（ＣＡＴ）等 技术信息系统的“软件”支持。 改革开放二十多年来，我国 企业获得了长足的发展，有一部 分企业实现了弹性制造系统和技 术信息系统，但对于大部分企业 来说，弹性制造系统和技术系统 还只是企业的奋斗目标。换句话 说，我国企业在生产层面上良莠 不齐，差距较大。 三、我国企业成本管理模式 的现实选择 成本管理模式的选择是现实 的经营环境为基础，离开了它， 成本管理模式就成了无源之水， 无本之木。鉴于我国目前需求多 元化、市场细分化的市场层面日 益凸现和弹性制造系统、技术信 息系统的生产层面参差不齐的经 营环境，．我们应采取怎样的应对 之策呢？让我们先来了解一下我 “预演”过程须得以价值工程为 主的工程技术作为技术手段，缺 少它，成本“筑人”就会变得软 弱无力。 化，产品生产周期缩短及市场细 分化的严峻挑战，那么我国企业 能否应对这一挑战，下面从生产 层面来进行剖析。 ２．生产层面的视角：弹性制 因而成本企画也是建立在价 造系统和技术信息系统略显不 足。 值链分析的基础上，是一种战略 意义上的成本管理模式。 二、我国企业的现实经营环 境分析 时代的脚步已悄悄迈人了一 个新的世纪，２ １世纪将是一个知 识、信息爆炸时代。站在世纪交 替的“门槛”上，对我国企业的 现实经营环境进行审视。不难发 现： 需求的多元化、市场细分化 向企业提出了一个崭新的问题， 如何以最快的速度对瞬息万变的 市场作出反应？否则企业面临失 去竞争优势，最终被淘汰的危 险。弹性制造系统和技术信息系 统的出现为企业解决此问题提供 了契机。 国目前成本管理模式应用的现 状，在对现实反思的基础上再来 重构适宜的成本管理模式。 １．找国企业成本管理模式 应用的经验分析。本文经验分析 是一种间接分析，其资料来源于 （（会计研究》（２００１，３）胡奕明教 授（（ＡＢＣ、ＡＢＭ在我国企业的自发 形成与发展》以及（（会计研究》 （２００１，７）南京大学会计学系课 题组的（（中国企业成本管理方法 及其效果的调查分析》。 胡文以１９８５—１９９９年关于 企业理财先进经验报道中的１ ８９ 个样本作为研究对象，对它们的 １．市场层面的视角：需求多 所谓弹性制造系统（ＦＭＳ）是 指为了高效地制造呈弹性变化的 ３０ ２００２年第４期 维普资讯 http://www.cqvip.com 一管理会计研究 成本管理方法使用情况经统计得 力。 知：作业成本①６个，占３．１７％： （３）作业成本是高级制造环 目标成本②１ ６１个，占８５．１ ９％： 境下的产物，是对标准成本的一 全生命周期成本２个，占１．Ｏ６％； 种否定。由于我国企业生产层面 ＰＤＣＡ２个，占１．０ ６％；质量成 的不足，以致于企业们普遍认为 本１ ０个，占５．２９％；其他８个， 作业成本管理不适用于我国企 占４．２３％。 业，偶有使用也是一种无意识的 南京大学文以２ ０ ０ ０年全国 使用。 企业中的７２个为研究对象，对它 们的成本管理方法使用情况进行 调查得知：５ １．４％的企业采用目 标成本；３８．９％的企业采用计划 成本；１ ８．１％的企业采用了标准 成本。 综合以上两个材料，如果我 ２．现实选择。从我国企业成 本管理实践来看，目标成本得到 相当范围的应用，并取得一定的 成效。目标成本不仅是一种先进 的成本管理模式，更是一种成本 管理视角的创新——目标成本是 对顾客的认知价值和竞争对手情 们把标准成本、作业成本和目标 况整合的结果。因而在我国应全 成本的使用范围进行排序，可 面推行目标成本管理。 得：目标成本＞标准成本＞作业 由于在目前和未来一段时间 成本。之所以会出现上述这种结 内，我国仍将有一部分企业在生 果，我认为主要是因为： 产层面上适合于标准成本系统， （１）目标成本为何最受企业 因而不能因为标准成本系统和高 青睐，缘于它是根据目标利润倒 级制造环境格格不入，将其弃之 推出来的，这一成本水平和利润 不用，而应在一定范围、层面上 直接挂钩。 推行以标准成本为主的传统成本 （２）尽管标准成本的制定比 管理模式。 较复杂，同时实施、维护标准成 作业成本管理是理论界研究 本系统的代价较高，然而标准成 的成果，它思想火花源于对高级 本在我国企业仍占有一席之地， 制造环境挑战的反应而点燃，然 之所以会如此，是因为我国仍有 而它已不局限于成本管理本身而 相当一部分企业是从事大规模、 上升为一种成本管理新思维。虽 单一产品的生产，因而具备了采 然就我国企业总体经营环境而 用标准成本制度的条件和内在动 言，在某些方面出现了作业成本 管理运行环境特征，但总体还不 够成熟。尽管如此，这并不妨碍 作业成本管理作为一种理念对实 践的指导。故作业成本管理在我 国企业有实行的必要及可能，可 以先点后面，先粗糙后精细，循 序渐进。 作业成本管理和目标成本都 是建立在价值链分析的基础之 上，但前者起源于内部管理，被 动地适应市场需要，而后者以市 场层面为起点，主动地去关注市 场需求；在成本管理深度上作业 成本管理是建立在作业这一层次 上，这是目标成本所不及的。鉴 于上述情况，作业成本管理和目 标成本应“融合”，而不是各自为 政，只有这样，才能取长补短。 综上所述，我认为我国企业 的成本管理模式的现实选择为： 以价值链为基础的层级成本管理 模式。经成本～一效益分析，在 实施作业成本管理产生的效益小 于实施以标准成本为主体的成本 管理模式产生的效益时，应构建 目标成本和标准成本系统相结合 的成本管理模式，例如产品单一 的小规模企业，此为第一层，否 则，应选择目标成本和作业成本 管理相融合的成本管理模式，例 如高新技术制造企业，此为第二 层。 责任编辑：罗绍德 注释： ①此处的作业成本只是一种“雏形”作业戍本管理，即一些企业虽未使用“作业成本”为一名称，但实际进行的工 作已十分接近。 ②此外的目标成本不是严格意义的目标成本，其中还混有计划成本、标准成本和定额成本。即使是严格上意义上的 目标成本，和日本的企画相比，在具体实施时有一点区别的，请读者详见杨世昌教授在＜国际财务与会计）２ ０ ０ ０，１中 的＜中日工业企业目标成本管理特点比较）一文。 参考文献： ［１】朱启明，（管理会计）［Ｍ】，国家税务总局出版社，２ ０ ０２，１ ［２】田洪滨、张艳辉，＜现代成本管理模式再造》［Ｊ】，《四川会计）２ ０ ０ ｌ，６ ［３】陈胜群，＜现代成本管理理论）［Ｍ】，中国人民大学出版社，１ ９ ９ ８，６ ［４】胡奕明，＜ＡＢ ｃ、ＡＢＭ＞在我国企业的自发形成与发展）［Ｊ】，（会计研究）２ ０ ０ １ ［５】南京大学会计学系课题组，＜中国企业成本管理方法及其效果的调查分析）［Ｊ】，（会计研究）２ ０ ０ １，７ ［６】爱德华Ｊ布洛切等著，王斌等译，《成本管理～一战略与概论）［Ｍ】，华夏出版社２ ０ ０ ２，ｌ ２００２年第４期３１