政府会计制度下事业单位坏账准备的相关会计核算要点解析

政府会计制度下事业单位坏账准备的相关会计核算要点解析

作者：田华秀

来源：《财会学习》2019年第28期

摘要：为适应我国政府会计改革的现实需要，进一步提高政府会计的信息质量，新的政府会计制度首次在我国事业单位的会计核算中引入了坏账准备制度。本文从事业单位引入坏账准备制度的背景和必要性出发，就坏账准备的计提范围、计提方法、账务处理、新旧制度衔接等问题进行了解析，并对事业单位坏账准备制度执行过程中可能存在的问题进行了探讨。

关键词：政府会计制度;坏账准备;事业单位

2019年起实施的政府会计制度首次采用“双功能”、“双基础”、“双报告”的核算模式，将原先行政事业单位的会计核算模式分离为财务会计和预算会计。根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）的规定，事业单位应当对应收账款和其他应收款项计提坏账准备，这也是我国政府会计制度的一大亮点和重要创新。因此，事业单位全面推进政府会计制度的落地实施，坏账准备制度的贯彻执行是一项重要工作。

一、引言

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为积极贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大举措，新预算法在附则中明确要求各级政府应按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，为此国务院印发了《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号），对此次改革的具体实施作出了部署。我国的行政事业单位以往执行的《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《科学事业单位会计制度》等一系列会计制度体系一般均采用收付实现制的核算基础，主要目的是为了反映政府年度预算执行情况的结果，行政事业单位也无需计提坏账准备，只在有确凿证据表明确实无法收回该款项时，按照行政事业单位国有资产管理的有关规定报经批准后予以核销，无法科学、全面、准确的反映单位资产的真实状况。

坏账准备是资产减值会计的具体体现，也是权责发生制的内在要求。引入坏账准备制度，是适应政府会计改革的现实需要，也是进一步提高各级政府会计信息质量的必要手段，为进一步摸清政府“家底”打下了基础。事业单位引入坏账准备制度的必要性主要体现在以下两个方面：

一是会计信息质量相关性的必然要求。会计信息的相关性要求会计信息提供者应当为会计报告使用者提供有助于其做出正确决策的信息[1]。通过对事业单位应收账款和其他应收款项进行综合分析，并据此计提坏账准备，可以如实反映事业单位的资产真实状况，从而显著提高会计信息的决策的相关性，并为政府决策部门做出理性的经济决策提供更加系统科学的数据支撑[1]。

二是会计信息质量谨慎性的客观体现。谨慎性是指在进行会计核算时，要充分考虑会计业务发生时各种风险和可能性，财务人员应当保持绝对的谨慎态度，从而合理核算

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可能发生的费用和损失。在原先的行政事业单位会计制度下，行政事业单位不计提坏账准备，很显然这会导致对单位资产的高估，虽然此次实施的政府会计基本准则并未将谨慎性作为一项政府会计信息质量的要求，但是坏账准备制度的引入无疑会进一步提高政府会计信息质量，这也是会计信息谨慎性原则的客观体现。

二、坏账准备的计提范围

根据政府会计制度相关规定，事业单位应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备，确认坏账损失[2][3]。准确把握坏账准备的计提范围是各级事业单位贯彻执行坏账准备制度的基础和前提，需要掌握以下两个方面关键点：

1.只有事业单位才能计提坏账准备，行政单位不计提坏账准备;

2.只有事业单位收回后不需要上缴财政的应收账款和其他应收款才能计提坏账准备，事业单位收回后需要上缴财政的应收款项不计提坏账准备[2][3]。

具体来说：

（1）事业单位因开展经营活动销售产品、提供有偿服务等而收到的商业汇票，如若发生因付款人无力支付票款而被银行退票等情况，按政府会计制度下应收票据的相关会计核算要求，单位当将商业汇票的票面金额转入财务会计的“应收账款”科目下，再按照规定计提坏账准备[3]。

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（2）各级事业单位按照购货、服务合同或协议规定预付给供应商（或个人）的款项，以及按照合同规定向承包工程的施工企业预付的备料款和工程款而形成的预付账款，如果确有确凿的证据表明预付账款已不再符合预付款项的性质，或者因供应（货）单位破产、撤销等原因，存在无法收到所购货物、服务的可能性的，应当先将其金额转入“其他应收款”，再按照规定计提坏账准备[3]。

（3）事业单位持有的各类长期股权投资应当收取的现金股利或应当分得的利润即“应收股利”、持有的各类长期债券投资应当收取的利息即“应收利息”，均不能计提坏账准备[3]。

三、坏账准备的计提方法、优缺点和适用范围

根据政府会计制度规定，事业单位计提坏账准备的时间节点为每年年末。

事业单位可以采用的坏账准备计提方法主要包括：应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。同时，为保证政府会计主体提供的会计信息的可比性，政府会计制度规定，坏账准备的计提方法一经确定，各单位均不得随意变更。如确实需要变更，应按照相关规定报经批准后实施，并在当年的政府会计财务报表附注中予以说明[3]。

（一）应收款项余额百分比法

应收款项余额百分比法是采用备抵法核算坏账损失的一种方法。该方法是每年年末根据事业单位财务会计“应收账款”和“其他应收款”科目的借方余额乘以预计的坏账率（一般在5%以内）计算可能发生的坏账损失，据此计提坏账准备。当单位应计提的坏

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账准备金额大于账面余额的，应按其差额计提;反之，应计提的坏账准备金小于其“坏账准备”科目账面余额的，则要按其差额冲回多计提的坏账准备[4]。结合该方法的特点，可以归纳出以下计提坏賬准备的计算公式：

每年末提取坏账准备=当年应收账款和其他应收款账户余额*预计坏账率+当年发生的坏账损失-当年收回已核销坏账-“坏账准备”账户期初余额

公式结果为正则是本年提取的坏账准备，结果为负数则为本年应冲回的坏账准备[4]。

这种方法的优点是简便易行，单位的预计坏账率容易确定。但也存在没有考虑应收账款和其他应收款的账龄差异的缺点，采取单一的预计坏账率计提坏账准备，容易导致事业单位坏账准备过高或者偏低的现象[5]。一般来说，该方法适用于单位的应收账款和其他应收款账龄差异小，或者坏账损失核算工作量较大的情况。

（二）账龄分析法

账龄分析法是根据事业单位发生的每一笔应收账款、其他应收款的入账时间长短和以往的管理经验来确定其坏账损失的百分比，以此来估计相应的坏账损失[5]。一般来说，账龄越长，则款项收不回来的可能性就越大。

该方法需要编制应收账款和其他应收款账龄分析表和坏账损失估算表，为每个账龄区间估计坏账损失百分比[5]。账龄分析法能较准确的反映事业单位坏账损失的实际情况，但是核算复杂，工作量较大。一般适用于账龄差异较大、坏账损失核算工作量和核算

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难度较小的事业单位。

（三）个别认定法

个别认定法是源于《小企业会计制度》的一种坏账准备核算方法，是对事业单位财务会计“应收账款”及“其他应收款”总账下属各个明细账户的欠款逐笔进行偿债能力分析和信用度调查，判断每笔欠款的偿还概率及收回的可能性，据此估算可能其发生的坏账损失，进而确定期末应计提的坏账准备金额。

该方法保证了因计提坏账准备而产生的相关费用与确认的收益在同一期间配比，因而更符合权责发生制的要求;同时单位计提坏账准备的金额比重与实际可能产生坏账的概率更加接近，因此其计提的坏账准备金额与单位可能产生的坏账损失更为相符。缺点是对明细账上的往来单位逐一进行偿债能力和信用状况调查，增加了财务人员的工作量。个别认定法一般适用于应收账款和其他应收款规模较小，往来单位较少的事业单位。

四、坏账准备的账务处理

事业单位坏账准备的账务处理主要包括以下几个节点：

（一）计提坏账准备时

财务会计 借：其他费用

贷：坏账准备

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预算会计 无需进行账务处理

冲销坏账准备时：

财务会计：借：坏账准备

贷：其他费用

预算会计 无需进行账务处理

（二）实际发生坏账时

逾期无法收回的应收账款和其他应收款项，应当按照国家规定报经批准后予以核销，并在备查簿中保留登记。账务处理如下：

财务会计 按照核销的金额 借：坏账准备

贷：应收账款/其他应收款

预算会计 无需进行账务处理

（三）已核销不需上缴财政的应收款项在以后期间收回

财务会计 借：应收账款/其他应收款

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贷：坏账准备

同时 借：银行存款

贷：应收账款/其他应收款

预算会计 借：资金结存-货币资金等

贷：非财政拨款结余等

五、事业单位坏账准备的新旧衔接

根据财政部2018年2月印发的《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》（财会[2018]3号）中“财务会计科目的新旧衔接相关规定”：新制度下“应收账款”、“其他应收款”科目的核算内容与原事业单位会计制度中相应科目的核算内容基本相同，转账时，单位应将原账的上述科目余额直接转入新账的相应科目[2][6]。

同时，在“对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整”的规定中要求：在新旧制度转换时，单位应当按照2018年12月31日无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目[6]。

六、事业单位执行坏账准备制度有关问题的探讨

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事业单位引入坏账准备制度，能够较为充分的反映事业单位面临的风险和资产管理绩效，从而进一步提高了政府会计信息质量。与此同时，政府会计制度要求事业单位至少在每年年末都需对收回后不需上缴财政的应收账款及其他应收款进行全面的分析检查，也在一定程度上敦促各级事业单位不断提升应收款项的管理水平。但事业单位在实际执行坏账准备制度时，可能存在以下几个方面的问题：

（一）对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收款项，应当按照规定报经批准后予以核销。在现行的事业单位国有资产处置管理办法下，诸如此类货币性资产损失核销报批权限严格，程序复杂，所需材料繁多，批复时间较长，损失核销受到严格约束。以中央级事业单位为例，申请货币性资产损失核销，除应提交申请文件、固有资产处置申请表以及相应证明材料文件以外，还应根据审批权限（800万元以上（含800万元）的须经主管部门审核后报财政部审批;800万元以下的由财政部授权主管部门审批后报财政部备案）来确定是否需要上报财政部审批[7]。

针对坏账损失核销存在的审批权限严格，批复时间较长的问题，笔者建议简化坏账损失审批程序，下放审批权限，提高审批效率。例如审批权限可以按照预算管理级次下放，一级预算单位可以授权下属的二级预算单位200万元以下的坏账损失核销由二级预算单位内部审批即可核销，核销金额在200万元以上（含200万元）800万元以下的坏账损失须经一级预算单位审批;二级预算单位所下属的基层预算单位可自主审批50万元以下的坏账损失，50万元以上（含50万元）200万元以下的须经上级主管部门（二级预算单位）审批。

（二）部分事业单位多年来存在对应收账款和其他应收款的管理粗放，未能及时

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对逾期的应收款项进行清理，单位存在大量的呆账、坏账。同时会计基础工作薄弱，会计核算不规范，加之年代久远，坏账损失的取证困难，致使坏账损失的确认核销工作雪上加霜。像这种事业单位已经发生坏账损失的，由于坏账核销申请未得到上级主管部门或财政部批复，会计核算上不能进行坏账核销的账务处理，从而出现“账”、“实”不符的情况，不能准确、完整、真实的反映事业单位的资产状况和潜在风险，达不到政府会计信息质量的要求，也就偏离了政府会计制度改革的目标。这就要求事业单位今后要提升财务管理水平，综合运用信息化手段，进一步加强对应收款项的管理，对债务人的还款能力和信用状况进行综合的、科学的、全面的分析，积极敦促债务人按时偿债还款，降低事业单位应收账款和其他应收款逾期和坏账风险，尽量避免坏賬损失。同时，相关资产管理审批部门也应积极应对政府会计制度实施对事业单位应收款项管理带来的新变化和新要求，尽快更新资产处置管理办法，出台相应的配套制度，确保事业单位坏账准备制度尽快落到实处。

（三）事业单位在过去的很长一段时间里，财务工作的信息化系统建设方面进展较为缓慢，现有的信息系统只适用于单一、简单的会计核算，甚至有个别单位的财务人员主要依靠手工完成，无法适应政府会计制度下多层次的会计核算要求。对于坏账损失核算工作量较重和核算难度较大的坏账准备的计提工作，仅仅依靠财务会计人员人工完成不仅效率低下、准确率也不能保证，同时也大大增加了财务人员的工作负担。在政府会计制度下，运用强大的技术手段和信息系统，可以大大提高会计人员对坏账准备的计提核算工作质量，保证会计工作的正常运行。因此，各事业单位应借政府会计制度改革的东风，加强整个财务管理系统的信息化，通过云技术、大数据等新兴技术手段不断提升会计信息化系统建设水平，利用市场上先进会计核算软件有效提升数据的完整性和有效性[8]，对于应收账款和其他应收款的账龄分析及坏账计提，尽可能使用系统逻辑设置代替人工判断，建

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立适合本单位的坏账损失管理信息系统。

（四）由于事业单位大部分为财政全额拨款或者差额拨款单位，事业单位工作人员大多数是拿“死工资”，工资薪金水平较为稳定，受外部其他因素影响较小，因此相较于国有企业及其他企业单位，事业单位财务人员的压力较小，惯性思维现象较为突出，对于提升自身财务素质的重要性和紧迫性认识不足，导致财务会计人员的素质水平参差不齐，对于坏账准备制度的理解认识不深刻，不能准确运用自己的职业判断能力进行综合分析，也就影响了单位坏账管理水平的提升。因此，强化财务人员队伍建设工作，持续提升单位财务管理人员的知识水平和综合业务能力，也是事业单位贯彻执行坏账准备制度必须要做的重要工作之一。

七、小结

计提坏账准备是事业单位的重要会计事项之一，在实务工作中，每一种已发生的坏账损失都可能受到不同因素的影响，具有各自不同的特点，事业单位的会计人员必须运用自己的职业判断能力，综合分析各种坏账计提方法的适用情况，找出最佳的适用方法，进行正确决策和准确的核算，期末还应在财务报表附注中全面披露本单位本期坏账准备的计提方法、计提比例及坏账的确认标准，对应重点说明的事项予以说明。与此同时，相关资产管理部门还应与时俱进，适时修订出台相关的配套制度，确保事业单位坏账准备制度更好地落地实施。

参考文献：

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[1]李承玉，刘雪飞，王洪旺，雒宁宁.政府会计改革下科学事业单位财务管理研究[J].商业会计，2019 （1）：35-36.

[2]李桂荣，宋茹.事业单位坏账准备核算要点解析[J].商业会计，2018 （12）：113-114.

[3]《财政部关于印发<政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表>的通知》（财会[2017]25号）.

[4]赵荣敏.巧用公式法计提坏账准备[J].财会学习，2016 （16）：145-145.

[5]靳遠夫.坏账损失计提时应注意的问题[J].中共山西省直机关党校学报，2017 （2）：44-46.

[6]《财政部关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》（财会[2018]3号）.

[7]《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》（财教[2008]495号）.

[8]李竟榕，孙洁.事业单位贯彻实施新政府会计准则的思考[J].行政事业资产与财务，2019 （2）：56-57.