【摘要】笔者采用规范性研究方法,结合我国现行资产减值会计准则,较为系统地探讨了资产减值会计的经济实质和理论前提。
【关键词】资产减值会计;未来经济利益观;理论前提
2008年是中国经济变幻莫测的一年,上证指数、BDI指数、大宗商品价格、油价无不以离奇的走势骇人耳目,跌幅乃百年未遇。在这样的背景下,企业面临的经营风险尤其是企业资产所面临的减值风险在不断加大。企业的存货特别是大宗商品存货的价值首当其冲地受市场价格因素大幅下跌的影响而贬值,企业的应收款项也因为债务人受金融危机的影响而成为坏账,房地产市场大量商品房闲置和烂尾楼工程造成的固定资产减值、在建工程减值问题也日益突出。面对这样的客观经济现实,信息使用者要求会计做出反映,以增强企业会计信息的透明度。。
一、资产定义及资产减值会计的经济实质
会计要素的定义是对要素经济实质的表述,而要素的经济实质则体现着经济环境的影响和会计目标的要求。
(一)资产定义
资产是会计学中最重要的概念之一,自20世纪以来,许多会计学家和主要会计文献都试图对资产加以定义或诠释。随着科学技术的进步和社会经济环境的变迁,人类对资产的经济实质、特征、存在形态的认识也在不断地深刻和完善。关于资产的定义,概括起来主要有三种观点:
1.未消逝成本观。1940年美国著名会计学家佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)在《公司会计准则导论》中明确将资产定义为“未消逝成本”。他们认为:“存货和工厂设备不是‘价值’,而是处于尚待转化为费用的累计成本,成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产……。”这种观点侧重从会计计量角度来定义资产,它强调资产的经济实质是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下,资产负债表面目全非,沦为成本摊销余额表,无法反映企业资产的真实价值和真实的财务状况,更不能提供对投资者决策有利的信息。未消逝成本观是对资产经济实质的早期描述。
2.经济资源观。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量。。1970年,美国会计准则委员会(FASB)的第4号公告中提出:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源。”这一定义明确了资产的经济实质是经济资源的新认识,经济资源观是对资产经济实质颇具影响的一种观点。
3.未来经济利益观。1962年,穆尼茨(Moonitaz)与斯普劳斯(R.T.Sprouse)在《会计研究论丛》第3号《企业普遍适用的会计准则》中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”FASB在1985年《财务会计概念公告》第6号“财务报表要素”中提出:“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”未来经济利益观科学地揭示、概括了资产的经济实质,符合企业持有资产的目的。资源的有用性在于它有未来经济利益,如果未来经济利益已经被企业所享有,或因不可抗拒的原因而丧失,则该资源即丧失了作为资产的资格。
(二)资产减值会计的经济实质
未来经济利益观从资产在企业经营活动中发挥的功能和资产在企业周转中的动态表现出发考察资产的经济实质,它认为资产的经济实质在于其蕴藏着未来经济利益。按照FASB观点,资产的基本标志是看它能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益,而不是其他什么标准。
由于未来的不确定性,未来经济利益也就具有了不确定性。当资产被定义为未来经济利益时,资产的价值就存在了变化的前提,减值的发生也就变得理所当然。在未来经济利益观下,历史成本只是在发生的那个时点人们对未来经济利益的“最佳估计。当依据历史成本对未来经济利益的估计高于根据现时情况(包括现时市场状况、现时资产状态、管理当局的意图和对风险的态度等)所作出的最佳估计时,其差额所能获取的未来经济利益就会为零或负值,这时就应该对资产减值损失进行确认、计量、记录、报告,以符合未来经济利益观对资产要素的要求,这就是资产减值会计的经济实质。资产减值的经济实质是由经济环境决定的。经济环境的变化使资产价值发生了减损,信息使用者要求会计对这样的经济现实作出反映,资产减值会计就承担起了这个使命。当资产价值发生了减损时,资产减值会计能够客观地反映资产价值的减少,全面公允地反映企业资产的现时价值,避免了因资产价值虚增而导致的企业利润虚增。通过计提资产减值准备,可以对可能发生的风险和损失予以充分的估计,降低或转移潜在的风险,同时还可以使企业在当期获得纳税上的收益,从而增加其自身积累,提高其抵御风险的能力。
二、资产减值会计的理论前提
(一)资产减值会计是会计目标的要求
关于会计目标是什么的问题,理论界存在两种不同的观点,即受托责任观和决策有用观。受托责任观认为,财务会计的目标就是向资源使用者(股东)如实反映资源的受托者(企业管理当局)对受托资源的管理和使用情况。它强调信息的可靠性,对资产的计量倾向于采用历史成本计量属性。决策有用观认为,财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对他们进行决策有用的信息,而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息,这种信息更强调信息的相关性。这种观点在计量上要求使用有别于历史成本的多重计量属性。
决策有用观是资产减值会计的理论起点,资产减值会计是决策有用观提出的要求。资产减值会计用价值计量代替成本计量,将账面金额大于价值的部分确认为资产减值损失或费用,揭示了企业资产的现时价值状况,释放了潜在的风险,体现了企业资产实际的未来盈利能力。这些信息关系到企业当期和未来的经营业绩和财务状况,是会计信息使用者进行正确决策的相关信息。特别是在当前市场经济条件下,影响资产减值的因素广泛存在,如果不披露这些减值信息,必然会影响到经济决策的作出。
(二)资产减值会计与相关会计原则的关系
1.资产减值会计是稳健性原则的运用。稳健性原则又称谨慎性原则。亨得里克森将谨慎性定义为:“会计师对于资产和收入具有几种可能价值的话,应按其最低的价值来陈报,而对于负债和费用具有几种可能的价值的话,则应按其最高的价值来陈报。”资产减值会计是谨慎性原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。资产减值会计以谨慎的态度估计资产的可收回金额,并将资产账面价值高于可收回金额的排除在资产价值之外。。因为在非专业人员的眼中,谨慎性是“任意低估”的代名词;即使是专业人员,从谨慎性原则的角度来考虑资产减值,往往也带有较大的随意性和不科学性。谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断,这就不可避免地会带有一些主观色彩,极端的谨慎就会导致“秘密准备”和“隐匿资产”的出现,从而也不能准确地揭示企业财务状况和经营成果,进而损害报表信息使用者的利益。
2.资产减值会计是对的突破。历史成本原则,是指会计人员对资产按照初始取得时的原始交易价格入账,不考虑资产的现时成本或变现价值。由于历史成本计量属性具有以实际交易为基础、为交易双方所认可、成本数据容易获得且可靠性较大等特点,所以历史成本计量属性长期以来在会计计量中占据主导地位。但是在市场经济中,企业资产面临着很多价值损耗的风险,如通货膨胀的存在,科技的飞速发展等,历史成本计量属性受到了严峻挑战,而计算机和会计电算化的出现又为其他计量属性提供了操作上的可能性。因此,资产减值会计是对历史成本原则进行的一种改良,它不否定历史成本原则,而是在它的基础上有所突破,即在资产负债表上反映资产的价值时不高于其现时价值(以现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值和未来现金流量现值等来反映)。
3.资产减值会计是确保可靠性原则的基本要求。可靠性原则,是指会计信息应如实表达所要反映的对象,它包括如实反映、可验证性和中立性三个要素。如实反映要求会计信息应能恰当地反映其所要表达的现象或状况。但是随着时间的推移受市场因素的影响,资产价值出现下跌后,继续使用历史成本就不能“如实的反映其所要表达的现象或状况”。当资产价值发生减损时,资产减值会计就要比历史成本会计更能如实反映资产价值的实际情况。可验证性是指会计信息应当具有可重复验证的特征。即对同一会计事项,由不同的人依据相同的信息输入、遵循相同的会计准则,可以得出相同或基本相似的结论。资产减值会计是对历史成本的突破,在资产计量属性选择上也应尽量符合可验证性。但是由于资产减值会计需要根据市场信息作出大量的预测和估计,不同的会计人员在计量时可能会得出不同的结果。。由于资产减值会计预测面较广,受限于所掌握的信息程度,并带有较多的个人主观判断,从而削弱了会计信息的中立性。虽然由于资产减值会计在确认、计量上具有不确定性,使其在可验证性和中立性上欠准确,但却是实现资产价值“如实反映”的重要一步。因为如实反映是可靠性的重要内容。从这个意义上说,资产减值会计不仅不会降低会计信息的可靠性,反而会提高其可靠性。因为当资产发生减值时不予确认,不仅会降低会计信息的可靠性,也会使其失去相关性。“与其让‘不实资产’充斥报表,搞虚假繁荣,还不如剔除水分来得真实。”
4.资产减值会计是确保相关性原则的必然选择。。它一般包括及时性、预测价值和反馈价值三个要素。资产减值会计具有较强的预测价值功能,当预期资产的未来经济利益明显低于历史成本时就要对历史成本提供的信息进行修正,从而把未来流入经济利益低于历史成本的风险在当期披露,这样的信息将有助于会计信息使用者从投资决策的角度看清现状并预测未来。在历史成本下,反馈价值是很少的,当企业资产存在重大减值时,以不变的历史成本计量资产账面价值显然是不能验证以前的信息。会计信息应在失去影响使用者的决策能力以前予以提供。如果会计信息提供得过晚,失去了决策的时机,信息的相关性就会大打折扣,甚至完全没有用处。历史成本计量属性具有明显的滞后性,资产减值会计则在资产发生减值的当期就及时的进行确认、计量、记录和报告,较好地满足了及时性的要求。
论文摘要：公允价值、历史成本作为两种重要会计计量属性，它们各有优劣。本文在比较分析它们异同的基础上，提出了在我国的会计实践中运用两种计量属性的意见建议。
一、历史成本计量的评述
历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在直接现金交易时，历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金；在非现金交易时，历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本作为机器工业的产物，随着生产力约发展，逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个：一是币值稳定假设，二是社。会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期，由于货币基本稳定，社会平均劳动生产率提高速度较慢，历史成本原则得到了很好发展，开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。
历史成本会计的最大特点是面向过去。从确认的基础看，历史成本会计是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的。不论权责发生制还是收付实现制，都是针对已发生的过去交易而言的。前者指因过去交易而引起的权利和义务；后者指因过去交易而引起的现金收付。它们的共同特点是建立在已发生的交易或事项的基础上。因此，历史成本具有客观可靠性、可检验性等特点，同时，会计实务中，历史成本最容易取得，而不像其他计量方式获取的成本较高；无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计信息的可靠性。
二、公允价值计量的评述
《企业会计准财——基本准则》中对公允价值的定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”国际会计准则理事会IASB对公允价值的定义为，“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。” 我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的，强调的是公允价值的“公允性”。公允价值是在后工业时代和信息时代，科技对社会生产力的发展推动明显，伴随着社会平均劳动生产率变动显著而出现的。我们知道历史成本计量的两个前提假设是：币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。但是后工业时代社会平均劳动生产率不断提高，通货膨胀也成为一种常态，这就对历史成本计量提出了挑战。尤其是20世纪80年代以来，许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号。甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。自20世纪90年代至今，公允价值在西方国家得到广泛的应用。
第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。公允价值直接客观的反映企业资产的价值，并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。第二，能更真实地反映企业的经营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行而实现的，收入按现行价格计量，而成本、费用则按历史成本计量。这样由于收入和费用计量属性不同从而造成利润的虚高，不利于正确反映企业经营成果。如果对收入和成本、费用均采用公允价值计量，则可以更客观真实地反映企业的实际利润。第三，有利于企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。企业的生产过程就是消耗这些能力的过程，为了扩大再生产，就必须购回这些能力。如果企业耗费的这些生产能力采用历史成本计量，则计量得出是过去交易的金额。在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。相反，如果采用公允价值计量，不管何时消耗的这种能力，均按当前的市场价值进行计量，这样就能很好的对已消耗的能力进行补充。
历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性，都是对资产、负债的一种衡量、评价，它们必然有相同的地方。但是它们又是在不同的经济环境中应对不同的情况产生的，又有所区别。
。如果市场不发生通货膨胀，币值保持稳定，社会平均生产率保持不变，那么历史成本和公允价值相比就不会产生严重的背离。这样，在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，因此，可以直接以历史成本替代其公允价值。
两者的区别在于：历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持，因此具有可验证性。同时，我们也应该认识到．历史成本的可靠性也是相对的。。这样．历史成本不再可靠公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下，相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下，市场对资产负债的定价，极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。但是。公允价值在具体运用中存在一定的斟难。由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱。
四、公允价值在我国会计实践中的应用研究
通过以上比较分析，我们可以看出公允价值在理论上是先进的、可行的，但在实际应用中虽然遇到了很多问题。目前，由于公允价值是建立在比较发达、完善的市场经济条件下的，但我国市场化程度还较低，会计人员素质不高，这些都限制了公允价值的大范围推广与运用，也导致了我国新修订的准则中，很多地方也尽量回避了公允价值的使用。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，因此建议在以历史成本为计量属性的基础上，适当采用公允价值计量。比如，在会计报表编报中，为简化会计核算可仍以历史成本反映，但对于重要的项目可在报表附注中列示反映其物价变动情况的物价变动指数或单独编一个物价指数变动表，以供信息使用者参考。我们相信，随着我国市场化进程的推进，会计准则和会计制度的完善、会计人员及单位领导素质的提高，公允价值在我国会计计量中将发挥越来越大的作用。
参考文献
一、电子商务对会计管理环境的影响
纵观会计的发展历史，我们可以体会到会计的发展动力主要来自于两个方面，一是企业经营环境的变化；二是会计信息使用者需求的变化。这两个方面构成了会计赖以生存和发展的会计管理环境，前者不断要求会计将新的经济业务反映出来，后者则要求会计努力满足信息使用者不断变化的需要。电子商务的出现使得会计管理环境发生了变化。
1、管理对象的变化
由于电子商务和网络技术的迅速发展，信息的重要性正随着信息技术的重大变化而日益明显，由此引来了产业结构、生产方式乃至生活方式的变革，信息化社会浪潮扑面而来。在这种社会环境下，客户需求日益多元化，企业间的竞争焦点由原来大量生产转移到如何通过多品种少量生产的方法来满足顾客的需要，企业不得不将更多的精力投入到人员培训、研究和开发新产品、市场调查、计划、设计、广告营销和内部沟通等信息活动上。这些信息活动所创造的价值在企业生产产品或提供服务中的比重日趋上升。产品的技术含量提高，企业管理活动更多地集中在对信息资源和信息活动的管理上。
2、管理组织结构的变化
现代企业是基于亚当当斯密劳动分工理论建立的，通过其金字塔型的组织结构来达到分工与协作的管理，借以实现标准化的大量生产，实现规模经济效益。
金字塔式的组织结构一直是我国企业运营的构架，这种层层分级的管理模式在传统的经济环境下确实发挥了巨大作用。但是时至今日，企业经济活动量大大增加，所处经济环境变化加快，所面临的竞争日益激烈，原有的管理模式抑制了企业的快速反应及决策能力，同时可能导致企业整体目标次代化和各分部目标相冲突等问题。个别集团企业为了整合财务资源，提高竞争力，往往采用集中式财务管理模式。然而，在电子商务概念出现之前，集团企业集中式管理是很难实现的。
电子商务支持在线管理和集中式管理模式，消除了物理距离及时差概念，高效快速地收集和处理数据。电子商务的应用使得会计部门内部、与其他部门之间及与外界环境之间的信息交流十分便捷，财务部门的很多工作均可由其他部门完成。企业集团可以利用基于电子商务的网络财务软件对所有分支机构实现集中记帐、远程报账、远程审计、集中资金调配等处理。下属机构成为一个财务报账单位，可以减少基层单位财务人员和节约会计费用支出，集团企业总部可以对数据进行及时的处理和分析，使企业实现决策科学化、业务智能化，并能充分利用集团内部信息资源，实现真正的信息共享。
二、电子商务对会计理论的影响
任何会计理论总是建立在一定的会计环境与实务基础上。电子商务的应用极大地改变了传统会计的管理环境，也必然对会计理论带来影响。电子商务的广泛应用将导致会计的内涵和外延发生革命性的变化：
1、电子商务对会计对象的影响
会计对象，传统意义上指一个独立的核算单位。传统会计只需反映和监督一个单位内部的经济活动，无需反映和监督与其相关的客户、供应商等单位的经济活动，更没有考虑电子商务时代虚拟企业的会计核算和管理要求。
会计发展的原动力是企业经营环境的变化和信息需求的变化。电子商务时代，企业的经营越来越多地依赖于客户、供应商和行业经济、区域经济甚至全球经济的变化，虚拟企业将成为常见的企业组织形式，如果会计不能向管理者、投资者、甚至政府部门反映上述各方面的重要信息，将使会计的基本原则——全面性和重要性原则受到亵渎，管理者、投资者也就无法依据会计提供的信息进行决策和投资活动。
2、对会计分期和货币计量假设的影响
会计后期假设的本意是使企业可以定期（通常一年一次）向外部信息使用者提供有关企业经营成果和财务状况的报告。在传统会计理论下，由于提供会计信息的方法和技术受到限制，所以报告的编制必须花费一定的时间和成本。在这种情况下，一年一度的会计分期有其合理性。在电子商务时代，就是在任何时候，信息使用者都可从网络上获得最新的财务报告，而不必等到一个会计期间结束才可获得。这样，是否规定会计期间不再重要。在电子商务时代，会计分期假设将被淡化。同样，在电子商务时代，通过货币反映的价值信息已不足以成为管理者和投资者进行决策的主要依据，诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、虚拟企业创建速度等表现企业竞争力方面的指标更能代表一个企业未来的获利能力。这些因素正是今日风险投资方兴未艾的重要根据。因此，是否应继续把货币计量假设作为一项会计基本假设也应受到质疑。
3、对权责发生制原则的影响
与会计分期假设相伴而生的会计原则是权责发生制。既然会计分期假设被淡化，那么是否仍有必要在电子商务时代运用权责发生制原则理应受到质疑。随着网络技术的发展，电子商务将成为交易的主要形式。网络上的电子货币支付方式将使现金流量大大加快；。
4、对历史成本原则的影响
历史成本原则是关于货币计量属性的规则，它要求按历史成本来计量会计要素的价值，以提高会计信息的可靠性。但是在新的经济环境下，传统的历史成本计量模式已越来越无法满足信息使用者的需要，在价值信息方面，公允价值信息比历史成本信息对于决策的相关性更强。在传统技术方法下，采用公允价值计量虽然可以提高信息的相关性，但可靠性却很难保证。而新的技术方法可以从网络上获得最新的资产成交价格信息，从而保证了信息的可靠性。
5、电子商务对会计基本方法“借贷记账法”的影响
会计的基本记账方法是“借贷记账法”，其局限性表现在：（1）它只反映价值信息，而无法反映非价值信息；（2）它只反映与资产负债表相关的经济活动，不能充分反映其它重要信息，例如证券价格信息；（3）它只反映会计对象即企业内部有关的信息，不反映电子商务时代供应链上的其它重要信息，例如供应商的原料信息、客户需求能力信息等。而“借贷记账法”无法反映的信息恰恰是电子商务时代企业经营者和投资者需要的重要信息。因此，必须探索新的方法来弥补借贷记账法的不足。
电子商务的应用使现行会计理论面临挑战。随着会计信息化进程的深入和电子商务的全面应用，人们会重新审视“会计对象”这一理论的基石，并有充分的理由将传统的“资金运动论”变更为“经济信息论”，籍此重塑会计理论框架，用以指导会计实践。
三、电子商务对会计信息系统的影响
1、电子商务为会计信息系统提供了新的输入方式——无纸化输入
电子商务的应用将改变传统输入方式，采用更加高效、先进的无纸化输入方式。无纸化输入又称联机输入系统（On-lineInputSystem），在该系统中业务活动从开始到最后都不会受到人工的干预，即完全自动进行交易处理输入，使得企业供、产、销有关的合同、提单、保险单、发票等书面记录被计算机存储设备以相应的电子记录所代替，商业运作的整个过程实现无纸化、直接化。
2、电子商务解决“信息孤岛”问题并使会计数据处理更具有协同性
电子商务支持企业内部、BtoG企业与消费者、BtoG企业与政府、CtoG消费者间等应用模式。
（1）内部的协同，即对于企业内部信息可以通过企业网络传递实现内部的协同。采购和销售部门的业务员可以使用手持信息设备输入各种商品／劳务数据，并实时或批量传送给财务系统；公司职员可以借助联网的信息终端进行考勤、申请借款、填报各项收支；财务人员可以坐在计算机前等待各种经济数据传人，自动生成各种账表，进行事中控制和事后分析。
（2）与供应链的协同，即通过商际网络和国际互联网实现供应商、客户和企业之间的协同。网上订货、网上采购、网上销售的物流信息和资金流信息瞬间传递到会计信息系统；网上服务、网上咨询使供应链的协同更加默契。
（3）与社会有关部门的协同，即通过国际互联网实现企业、银行、证券公司、海关等的协同。与银行联网，可以随时查询企业最新银行资金信息，并实现网上支付和网上结算；与海关联网，实现网上报税、报关；与证券公司联网可以实现在线证券投资等。
3、电子商务使电子联机实时报告输出方式成为可能
在电子商务环境下，一方面，企业的生产、销售、财务、人事等业务部门在网络环境下协同工作，所产生的各类信息存储于集成的数据库中，信息用户可以通过对数据库的实时访问，获取自己想要的数据；另一方面，会计信息系统也可主动通过Intranet把会计信息实时向企业的内部网页上，通过Internet把信息向企业的外部网页上，甚至会主动把会计资料通过网络传至税务等政府部门，替代传统的纸面或软盘报送的方式，从而使电子联机实时报告成为可能，并使会计信息输出方式呈现崭新的面貌：
（1）信息量大，成本低。。同时，由于会计报告采用的是电子数据，可以大大减少企业的印刷费用和报纸版面费用，也使企业能够在花费不大的情况下披露更多的信息。
（2）传递迅速，更新及时。会计信息的及时性一直是信息用户关心的问题，会计信息的及时性直接影响决策者的判断。传统会计报告按每季度或每年公布一次，而“决策需要信息”不是每季度或每年进行一次，它在任何时候都有可能发生。电子联机实时报告可以通过联机方式实时获取决策者所需的信息，满足了信息用户长期以来的对信息及时性的渴望。其次，在电子商务环境下，由于采用的是联机方式，各种信息可及时更新，商品的最新市场价格和有价证券行情可以从网络中很容易得到，使企业用多种计量属性编制会计报表成为可能。例如可以同时提供基于历史成本、公允价值、成本与市价就低等多种计量属性编制的财务报表，会计报表的阅读者可以根据自己的需要进行选择。毫无疑问，这将为解决当前会计领域内金融衍生工具的信息相关性问题提供前所未有的机遇。
【关键词】 公允价值;历史成本;相关性
一、引言
近一段时间,公允价值成为会计学术界讨论的热门话题。。然而,后续的讨论却远远超出了金融危机本身。美国的金融界认为在金融危机的环境下使用公允价值,会引起金融不稳定,动摇市场参与者和广大存款客户的信心,所以他们呼吁停止执行FAS157,回归历史成本会计;著名会计学者Ross L 。与此同时,国内也开始了一轮关于公允价值的讨论。部分学者赞同美国财务会计准则委员会(FASB)的观点,认为公允价值会计比历史成本会计更先进,相关性更强,在条件允许的情况下,全部资产与负债都应该用公允价值计量,以满足会计信息使用者的需要;也有人认为,构建于信息系统论和历史成本原则之上的当代会计理论,与公允价值着眼于真实反映的思想格格不入,公允价值会计的出现是对传统会计理论的颠覆,因此必须系统反思和重构当代会计理论;而我国著名会计学者葛家澍认为,在会计报表内,必须运用历史成本计量来确认主要的项目,而公允价值信息应该表外列报 。
本文从公允价值的定义开始,分析其内在矛盾,进而判断其适用范围,提出公允价值定义应该回归市场价值的观点;然后对公允价值的相关性进行了思考,得出了公允价值信息应该在表外进行披露的结论。
二、 关于公允价值定义的思考
“公允价值等级按照参照信息的优先秩序分为三个等级:第一等级,活跃市场中相同资产或负债的报价;第二等级,根据除第一等级的报价外,可直接或间接观察到的资产或负债公允价值的信息;第三等级,无法直接观察到的信息,这些信息应建立在一系列假定基础上,应包括企业在计量时可获取的最佳信息,相关假设必须是市场参与者在计量该资产或负债时都会使用的假设。”
从公允价值的定义上看,第一级标准应该是公允价值的基本定义,那么,第二、三级标准就是第一级标准的近似值。从交易性金融资产来看,第二级标准是不需要的,因为交易性金融资产通常存在一个活跃的交易市场。由于其市场价格是市场参与者对金融资产的风险及收益进行分析后达到一致的,因此第三级标准也可以和第一级标准保持一致。
但是其他资产就不同,第三级定义与第一级定义是不可能相同的。可以用一个简单的例子来说明这个观点。假设某企业用5 000元购入一台电脑用于软件编写,并且编写的软件用于出售。购入电脑一个月后,由于技术更新,该电脑的市场价格下降为3 000元,则此时其脱手价格为3 000元,根据第一级定义,其公允价值为3 000元。然而,该企业购入电脑并不是要用于出售,而是用于编写商用软件。技术更新的结果并没有使该电脑编写软件的能力下降,因此该电脑的未来现金流量并没有产生变化。也就是说,根据第一级标准计量的公允价值发生了变化,而根据第三级标准计量的公允价值没有变化,因此用两个标准计量的公允价值从理论上看就不可能是相等的。
资产的市场价格决定于生产者的成本及市场的供求关系,与资产的使用效益不存在直接的关系。企业的绝大部分资产并不能单独产生现金流量。例如原材料,它必须与设备、人力结合才能变成产品,产品出售后才能为企业带来现金流量。如果用产品的收入来衡量原材料的现金流量则必须将原材料的效益分离出来,但这个分离却不可避免地出现循环计算问题。
综上所述,公允价值的三级计量标准从理论上就无法统一于不以出售为目的的资产和负债方面。也就是说,目前的公允价值计量标准是无法推广到绝大部分资产和负债方面的。
三、 关于公允价值相关性的思考
主流观点认为,公允价值能够代表现代会计发展方向的一个重要理由是公允价值信息比历史成本信息更具有相关性。支持这一看法的观点是:用历史成本计量的资产与负债,其账面价值与市场价格相差较大,是过去的价值信息,而会计信息使用者需要的是未来的价值信息,以历史成本计量为主体的传统会计所提供的信息相关性差;与历史成本相反,以公允价值计量为主体的所谓“未来”会计所提供的信息反映了资产与负债的市场价值,是未来的价值信息,所以是相关的。上述观点似乎简单而明确,但是考虑到所谓信息的“相关性”是指信息要对使用者有用,因此有必要从会计信息使用者对会计信息的需求开始对上述观点进行深入的思考。
(一)会计信息使用者的信息需求
通常情况下,会计信息使用者是指投资者和债权人。由于投资者可以通过转让股票或者分红的方式来获得利益,因此投资者需要了解与企业总体价值相关的信息。债权人关心的是债务本金及利息的安全。传统的观点认为,债权人重视企业资产的市场价值,因为一旦企业破产,债权人可以通过出售资产来回收债务。然而本文认为,这个观点并不正确,也不符合事实。事实上,企业破产只是一种极端情况。通常情况下,企业是用从经营活动中回收的本金来偿还债务的本金,而不是用企业原有的资产来偿还债务。而且,债权人在向企业提供债务资金的时候,也是判断企业不会破产的,反之,就不会把资金借给企业。因此,债权人通常应该通过企业的盈利情况来判断债权本金及利息的安全性。也就是说,与债权人利益最相关的也是关于企业总体价值的会计信息。
那么,如何估计企业的总体价值呢?一种思路是准确认定企业单项资产(包括全部有形资产和无形资产)的价值,然后通过求和来直接计算企业的总体价值。另一种思路是认为企业的净收益是企业价值的增量,通过企业的净收益来间接估计企业的总体价值。
为了说明问题的本质,本文假设企业各单项资产的价值可以准确估计。即便如此,企业的总体价值仍然不能用单项资产之和来求得。企业的总体价值的确与各个单项资产相关,但相关并不意味着是加法关系,也许是其他的某种函数关系。所以说,第一种直接用合计的办法来估计企业价值的思路是不成立的,企业的总体价值只能通过净收益来间接地估计。
(二)公允价值信息对净收益的影响
既然企业的总体价值应该通过净收益来间接估计,那么公允价值对净收益的影响就成为判断其相关性强弱的重要尺度。
从资产的初始计量看,公允价值只承认产品本身的价格,贸易从属费用则看作费用,而历史成本则认为贸易从属费用也是资产价值的一部分。如果一批材料的价格为100元,运输费用为20元,则公允价值为100元,历史成本为120元。问题的关键在于,20元的运输费用当作费用处理是否合理呢?从配比原则看,某项费用应该与由该项费用产生的收入相配比。也就是说,20元的运输费用是为了取得材料,则应该用材料产生的收入来补偿。假设该批材料在一个月后生产成产品,该产品除材料成本外包括人工费40元,取得销售收入200元,则20元的运输费用应该用这200元的收入来补偿。如果用公允价值计量该批材料,其价值为100元,20元的运费作为当期费用处理,则由当期的收入来补偿。但是当期收入中并不包含该批材料所产生的150元收入,因此,公允价值与配比原则存在冲突。而如果用历史成本来计量该批材料的价值为120元,一个月后销售成本为160元(100元+20元+40元),该笔费用(销售成本160元)与200元的收入同时确认,则20元的运费与其产生的收入相配比。这个例子说明,用公允价值对资产进行初始计量,相关费用的确认与配比原则存在冲突。所以,从资产的初始计量角度看,公允价值不利于反映企业的净收益。
从资产的后续计量看,公允价值会计要求将资产的价值调整为市场价格,一旦资产的市价发生变化,则必须确认公允价值变动损益。公允价值变动损益是目前未实现而将来可能实现的净收益。如果将这一结果与代表特定期间已实现净收益相加,则最终的净收益将成为“已实现收益”与“未实现收益”的混合物。这个混合物无法与任何期间的费用相匹配,“会明显地歪曲企业的真实业绩,提供既不真实也不可靠的模糊信息。”
有人认为,用历史成本计量资产价值不能正确地反映企业的经营成果(利润),“企业利润是通过收入与相关成本、费用配比计算的,历史成本下收入按现行价格计量,而成本却按历史成本计量,这样因为计量属性的不同形成差价,不利于正确评价企业经营成果。”
这是一个似是而非的观点。假定企业拥有100元的现金,银行存款利率为10%,则一年后可以取出110元现金。如何评价该笔现金的利润?当然是110-100=10元(利息即投资收益为10元)。该利润是用资产的终值减去该资产的现值而得到的,也就是收入按现行价格(一年后的110元)计量,费用按历史成本(一年前的100元)计量。这个利润是符合逻辑的。如果按前面引用的错误观点来计量,即收入和费用的计量时点一致,则会得到一个荒谬的结论:利润是不存在的。如果收入和费用都按一年前的价值计量,则收入=110÷(1+10%)=100元,费用=100元,利润=100-100=0。按一年后的价值计量结果类似:利润=110-110=0。其原因在于,该笔现金的现值为100元(未来现金流量110元的折现),如果收入和费用都按一年后的所谓“现时价格”计算,则收入为110元,费用为110元(100元现金的一年终值)。以此类推,任何资产所产生的利润均为0,任何经营活动都是不产生利润的。所以,上述引用观点是不正确的,即:用历史成本计价不会影响企业对利润确认的正确性。事实上,无论用公允价值还是历史成本来计价,利润都应该是用终值计量的收入减去用现值计量的费用而得到的,因为从本质上看,利润是一个期间概念,是资产的时间价值,只能通过不同时点的价值之差来进行计算。
四、结论
从定义上看,当前的公允价值的三级确认标准在大多数资产和负债方面存在固有矛盾。从相关性的角度看,企业的总体价值是会计信息使用者共同关心的内容,净收益是估计企业总体价值的最相关因素,而公允价值的初始计量和后续计量都与配比原则存在冲突,从而歪曲了企业的真实收益。
那么,公允价值信息是否就不具有相关性呢?结论是否定的。以出售为目的的资产的公允价值信息能够帮助投资者判断公司持有的这些资产是否带来了最大的经济收益。“管理层有责任表明这些资产是否为投资者带来了利润。如果企业持有的资产不能产生足够的投资回报,那么以市场价格出售这些资产比继续持有对投资者更有利。”
公允价值对净收益的歪曲是将公允价值应用于会计确认的结果。如果在会计上不确认公允价值,则这种歪曲也就不存在。那么,公允价值信息应该如何处理呢?本文认为,公允价值信息对会计信息的使用者是有用的,但如果在会计报表中进行确认则会歪曲企业的真实收益。因此,最适合于体现公允价值作用的方法是对其进行表外披露。也就是说,会计报告分为会计报表与表外信息两个部分,会计报表内的数据应该用历史成本计量,提供真实的净收益信息;而公允价值信息应该在表外信息中予以披露,为会计信息的使用者提供辅的决策信息。这样,历史成本信息和公允价值信息按照各自的属性发挥各自的作用,财务会计才能为会计信息使用者提供最好的决策支持。
【参考文献】
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[2] 王肖健.公允价值计量研究[D].厦门大学博士论文,2008(4):23-25.
[3] 葛家澍.关于公允价值会计的研究――面向财务会计的本质[J].会计研究,2009(5): 6-13.
论文摘要：新企业会计准则体系较以前我国企业会计制度作出了重大调整。高校为培养适应社会需要的会计专业人才，应根据新会计准则要求结合会计专业教学特点，遵循新准则进行适时转化。本文在结合新准则的基础上对其教学内容进行了尝试性探讨。
1.引入公允价值计量属性。为了适应我国经济发展和会计国际趋同的需要，建立高质量的会计准则体系为目标，新会计准则对计量属性做出了重大调整，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等计量属性外，新准则特别增加并强调了“公允价值”计量属性。新准则不再强调以历史成本作为基础计量属，而是全面引入了公允价值、现值等计量属性，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的体现。
2.资产负债观的引入和会计信息质量特征的提出。我国原会计准则强调配比原则的运用，计量收益倾向于收入费用观。新会计准则提出了资产负债观，更加强调资产和负债的确认、计量，注重相关性原则的运用，体现了保护投资者利益以及公共利益核心理念。新会计准则引入了会计信息质量特征的提法，将原基本准则中的权责发生制、配比原则和历史成本原则删去，不再作为衡量会计信息的质量要求，继续保留了其余各项，并突出了会计信息的相关性和可靠性，以强调会计的目标为广大外部会计信息使用者。
3.在成本核算方面，进一步完善了成本补偿制度。企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法。
4.明确了“决策有用”的财务会计报告目标。新准则明确提出了“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策”。可以看出，会计目标由改革前的主要为国家宏观经济管理、投资者、债权人服务变成主要为投资人、债权人、政府及有关部门和社会公众等服务，增加了社会公众这一主体，隐含地提出了报表利益相关者的概念，实现了由“受托责任观”向“决策有用观”的转变。
5.重确认、计量、报告，轻记录。新会计准则在基本准则中强调了“会计确认、计量和报告”，在第1至29号准则中都使用了“为了规范的确认、计量和相关信息的披露”的提法。由过去的会计制度“重记录与报告，轻确认与计量”向“重确认、计量、报告，轻记录”转变。
二、新会计准则对现行会计教学内容的影响
随着《新企业会计准则》的实施，38个会计准则涉及内容多，知识点多，而在课程不变的情况下，对会计专业教学内容产生了很大的影响。
1.新会计准则对《基础会计》的影响。新会计准则对《基础会计》的影响主要体现在：对原“一般原则”的修改及更名、对会计要素的规范及重新定义、对有些基本业务的会计处理方法和对财务会计报表的内容修改等方面。
2.新会计准则对《中级财务会计》的影响。。随着新会计准则体系的实施，导致《中级财务会计》的教学内容需要进行更改和补充，影响了教学内容的稳定性。比如，在我国新会计体系中，有存货、固定资产、无形资产、债务重组、非货币性资产交换等准则中运用了公允价值，增加了教学难度。
3.新会计准则对《高级财务会计》的影响。《高级财务会计》课程的教学内容是基本上是专题性质的，不能形成一个体系，前后内容没有更多的逻辑关系。就新会计准则体系对会计教学的影响看，37项具体会计准则要影响到财务会计，而财务会计仅分成中级、高级财务会计两个层次，如果确定了中财级务会计的讲授内容，剩下的内容都应纳入高级财务会计范畴中。 三、新准则下会计专业教学内容存在的主要问题
专业主干课程之间存在重复现象较多，例如，初级、中级财务会计学均涉及会计的目标、基本前提和会计信息质量要求、会计报表的编制等内容，成本会计和管理会计在变动成本法、本量利分析、短期决策等方面存在较多重复。而管理会计与财务管理在货币时间价值、长期投资决策、存货管理等方面存在严重重复。笔者现结合新准则对会计学主干课程的教学内容进行重新界定。
四、按新准则要求调整现行会计教学内容的对策
1.中级财务会计学内容构成。该课程应结合具体会计准则进行讲解，采用“会计要素式”来对讲解内容进行分割，以会计要素的确认、计量、列报为主线，介绍各种账务处理原理、程序和方法：一是资产类。包括货币资金、金融资产、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值。在对这部分内容进行讲解时，既要做好新旧准则相关内容的衔接，又要做到对不同资产的确认与计量进行对比分析。二是负债类。包括流动负债、非流动负债、债务重组、或有事项、借款费用。通过这部分内容的讲授，学生应了解负债的分类、流动负债与非流动负债的性质与种类，各项负债的会计确认、计量、记录与报告。三是所有者权益类。包括实收资本、资本公积、留存收益、股票期权、每股收益。本部分的讲授内容是所有者权益的构成、与负债的区别，理解库存股的性质、理解股份支付的特点。四是利润表要素类。包括收入、建造合同、政府补助；费用、所得税；利润与利润分配。本章主要讲授收入、费用、利润的确认与计量。通过本章的介绍，要学生理解收入、费用、利润的概念，理解营业收入与营业费用的确认条件，掌握利润总额的构成，掌握所得税费用的确认方法以及利润分配的内容。五是其他专题。包括会计政策、会计估计变更和差错更正，资产负债表日后事项。
2.基础会计内容构成。一是会计学的基本概念。可参照“企业会计准则一基本准则”介绍如下内容：会计的定义、会计的目标与职能、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素与会计等式、会计的主要计量属性等。让学生通过这一部分的学习，明白会计的本质、会计的产生与发展动因；对会计学科体系有总体认识；对会计目标——会计基本假设——会计信息质量要求——会计要素——会计等式——会计程序——会计方法这——财务会计概念框架建立起初步的概念。新准则里有哪些继承性、前瞻性、优越性要结合实际向学生讲清楚。二是会计循环。从会计科目与账户——复式记账——填制和审核会计凭证——登记账簿——成本计算——财产清查——编制财务报告——介绍会计核算程序和方法。通过这部分内容的教学，让学生具备账户设置与复式记账方法的知识，熟练掌握由会计凭证填制到会计账薄对账和结账的整个会计薄记技能。三是企业主要生产经营业务的核算。采用“业务循环式”来对企业经营业务环节及交易事项进行构架。。四是财务会计报告。包括财务报告的构成、编制要求与编制原理。让学生了解企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的生成机制。关于财务报告编制前的准备工作内容中，需要论述财产清查的有关内容。关于会计报表的编制方法，由于专设了“报表的编制与分析”，教师可视情况简单述及。
参考文献
论文摘要：小企业的蓬勃发展对于整个国民经济都是有利的因素，但是小企业伴随着起灵活性的同时是其自身会计管理存在的一系列问题，因此加强对小企业的会计核算成为我们必须要面对的问题。
小企业流动性强，财会人员不固定，兼职财会人员多，更有甚者一人兼任几家或十几家企业的会计，会计基础核算不规范，明细核算不健全，执行业主意志的多，执行本行业会计制度的少，时常发生偷、逃、骗税行为，严重破坏了公平竞争的经济秩序，导致了国家税收的大量流失。追究其主要原因是因为我国小企业的会计核算不够规范。从2005年的1月1日起，《小企业会计制度》开始实施，这就为我国的小企业会计核算行为提供了有力的依据。因此，我们应该抓住这个机会，解决小企业会计核算规范问题，减少乃至杜绝小企业虚假会计信息的披露。
一、小企业会计核算存在的问题
1．1会计科目使用不规范。如今，在小企业的会计队伍中，无证上岗无人过问，有的虽有会计证，但业务技能不高。如在提交税金的会计核算上，将城建税、教育费附加和综合基金混为一谈，一起列入“主营业务税金及附加”科目内，提取时借记“主营业务税金及附加”；贷记“应交税金”；交纳时借记“应交税金”；贷记“银行存款”。结果，将这笔会计业务应分别在“应交税金—城建税”“其他应交款”、“营业外支出”核算的内容，都在“应交税金”中核算。
1．2乱提折旧。小企业的固定资产，有的只有几万元，有的超过百万元，企业与企业之间提取固定资产折旧的方法也不一样。固定资产在短期提完折旧后，账面上的固定资产原值就等于了“累计折旧”的余额。对此，有的会计认为，这两个账户的余额相同，在资产负债表上，其固定资产部分的列示己没有意义，即“固定资产原值”减“累计折旧”，固定资产净值为零。将固定资产原值和累计折旧的余额填上去或不填上去，固定资产净值都为零，为了省事，会计人品干脆在资产负债表的固定资产部分，什么也不填，既不影响此表的平衡，又能节约编表时间，可谓一举两得。更有甚者，在下年度换新账时，总账上的“固定资产和“累计折旧”也被取消。实际上，固定资产折旧虽已提完，或已提足，但企业实物形态的固定资产仍然存在，有的依然能正常使用多年，而将总账和资产负债表上的“固定资产”、“累计折旧”抹去，是不符合实际情况的。
1．3费用开支无标准。小企业，一般是老板当家，在费用开支上，一切由老板说了算，哪些费用能开支，哪些不能开支，乃至用多用少，会计人员在核算上不好监督，也无法监督，老板们也理直气壮，反正是花的我自己的钱，会计管不了。企业内部如此，企业与企业间也是这样，没有统一的费用开支标准，最明显的表现在企业的出差费、业务费和广告费上。
1．4利润不分配。只要我们看一看小企业的会计报表，便能知道大多数小企业实现的利润，年复一年的在“未分配利润”账户内，而“资本公积”、“盈余公积”之类的会计科目，其余额永远为零。我们说除了亏损企业，凡是有利润的企业，在交纳企业所得税之后，会计人员都应当按照制度规定，将企业的税后利润进行合理、规范的分配，不但能反映企业会计核算的真实情况，而且也是会计核算完整性的需要，更是一项非做不可的工作。
二、规范小企业会计核算途径
2．1建立小企业会计核算模式。依据《小企业会计制度》，小企业可以建立其相应的会计核算模式。只有建立简洁明了、可操作性强的小企业会计核算模式后，小企业的会计人员才有可能按要求、门类记账；按会计制度中设置好的会计科目对业务进行分类、整理，才能提高小企业的会计信息质录，防止偷税漏税行为的发生。另外，会计核算模式建立后还能够健全小企业的内部控制制度，加强内部监督。
2．2整顿小企业会计核算和财会人员。首先，从账簿、凭证管理入手，严格规范小企业的会计核算。《小企业会计制度》、《民间非营利组织会计制度》和《村集体经济合作组织会计制度》的及有关会计核算办法的出台，从而使我国会计核算制度体系更加健全。
2．3促进小企业会计人员索质的提高。提高小企业会计人员的索质，主要应从两个方面入手：首先要强化小企业会计人员的职业道德教育。其次，加强对会计人员的培训，认真学习《小企业会计制度》，促进会计人员专业技能的提高。
其具体操作主要有：一是各地财政部门要配合小企业业务主管部门和工商联等有关部门制定有效措施，积极组织“小企业会计制度)培训工作，将小企业会计人员的培训纳入会计人员继续教育的重要内容；二是从小企业自身做起，完善用人机制，敢于推陈出新、摒弃陋习，积极为年轻的、业务素质高的会计人员创造有利条件；三是对高素质会计人才的待遇应予倾斜，吸引会计本科生、研究生到中小企业去工作，逐步改善其会计人员结构。
2．4积极开展委托记账业务。对于无条件设立会计机构、配备会计人员的小企业，按规定应当委托会计师事务所或者持有记账许可证书的其他记账机构进行记账。委托人提供的原始凭证及有关资料必须真实，受托人必须对委托人提供的凭证及资料进行审核，双方各负其责，共同促进小企业会计核算的规范化。:
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