处置资产时资产减值准备的会计处理

处置资产时资产减值准备的会计处理　赵小明　（湖南理工学院湖南岳阳４１４００６）　【摘要】本文从理论上阐述了处置交易性金融资产和持有至到期投资等资产时资产减值准备的会计处理模式，并进行　了举例分析。　【关键词】处置资产　资产减值准备交易性金融资产　在处置资产的时候，按照企业会计准则的规定，企业应　对冲：　将已提的资产减值准备予以注销，处置交易性金融资产时，　借：投资收益　９　０００元　应将原已确认的“公允价值变动损益”转入投资收益。二者　贷：公允价值变动损益　９　０００元　的会计处理实际是可以统一的。在处置任何资产时，都可以　２．持有至到期投资等资产。对于处置持有至到期投资等　首先处理原来所有合理估计的有关内容，然后比照正常资　资产（除交易性金融资产外的其他资产），按照企业会计准则　产转让业务做出会计处理。　的规定，在处置该项资产时，同时处理该项资产的有关备抵或　一、资产减值准备的会计处理模式　附加账户的余额。　目前企业会计准则对于处置资产时其资产减值准备的处　例２：Ａ公司于２００７年１月２日从证券市场上购入Ｂ公司于　理方法并没有完全统一，下面以交易性金融资产和持有至到　２００６年１月１　３１发行的债券，该债券四年期、票面年利率４％、每　期投资等资产为例，对通用的两种处理方法加以说明。　年１月５日支付上一年度的利息，到期１３为２０１０年１月１　３１，到期　１．交易性金融资产。交易性金融资产在持有期内并没有　３１一次归还本金和最后一次利息。Ａ公司购入债券的面值为　计提资产减值准备，但是当出现公允价值变动时，仍然需要做　１　０００万元，实际支付价款为９９２．７７万元，另支付相关费用２０万　出对应的会计处理。特别是在公允价值小于账面价值时，确认　元。Ａ公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实　的“交易性金融资产——公允价值变动”就更加类似于对“交　际利率为５％。假定按年计提利息。２００７年１２月３１　３１，该债券市　易性金融资产一成本”计提的资产减值准备，我们试对其会　场价值为９５１．４１万元。２００８年１月２日出售该项债券，取得８９０　计处理模式加以分析。对于处置交易性金融资产，按照企业会　万元存入银行。该项持有至到期投资从取得到出售的会计处　计准则的规定，应将该交易性金融资产持有期内确认的公允　理分别为：　价值变动损益转入处置期间的投资收益。以下举例加以分析。　（１）２００７年１月２１３购入时：　例１：２００７年１月１日某公司购入Ａ债券１４９　０００元，２００７年６　借：持有至到期投资——成本　１　０００万元　月７日Ａ债券的市场价格为１４０　０００元，该公司于２００７年７月２３　应收利息　４０万元　日出售所持有的Ａ债券，售价为１５０　０００元。该项交易性金融资　贷：银行存款　１　０１２．７７万元　产从购入到处置的会计处理为：　持有至到期投资——利息调整　２７．２３万元　（１）２００７年１月１１３购入时：　（２）２００７年１月５　３１收到利息时：　借：交易性金融资产——成本　１４９　０００元　借：银行存款４０万元　贷：银行存款　１４９　０００元　贷：应收利息　４ｏ万元　（２）２００７年６月３０１３确认公允价值变动损益时：　（３）２００７年１２月３１日计算本年度利息及确认资产减值损　借：公允价值变动损益　９　０００元　失时：　贷：交易性金融资产——公允价值变动　９　０００元　首先，计算本年度的利息及应确认的投资收益等。本年度　（３）２００７年７月２３日出售时：　的利息：１　０００ｘ４％＝４０（万元），应确认的投资收益＝９７２．７７×　借：银行存款　１５０　０００元　５％＝４８．６４（万元），持有至到期投资（利息调整）＝４８．６４—４０＝　交易性金融资产——公允价值变动　９　０００元　８．６４（万元）。　贷：交易性金融资产——成本　１４９　０００元　借：应收利息　４０万元　投资收益　１０　０００元　持有至到期投资——利息调整　８．６４万元　同时，将此前确认的公允价值变动损益与投资收益进行　贷：投资收益　４８．６４万元　口・４４・财会月刊（综合）２００Ｓ．７　维普资讯 http://www.cqvip.com 其次，计算确认资产减值损失。债券的账面价值＝　１　０００－２７．２３＋８．６４＝９８１．４１（万元），该债券市场价值为９５１．４１　万元，因此应计提的资产减值准备为３０万元。　借：资产减值损失　贷：持有至到期投资减值准备　（４）２００８年１月２日出售时：　应该一次性地确认到除“公允价值变动损益”的其他有关损益　科目中去），或者说任何计提的资产减值准备和确认的交易性　金融资产所谓的公允价值变动损益都只是合理的估计而已。　所以笔者认为，只有在处置某项资产时，才可以真正“盖棺定　论”，即最终确定是否获利或亏损。而此时“盖棺定论”后，就恰　３０万元　３０万元　８９０万元　３０万元　１８．５９万元　６１．４１万元　好是对此前计提的资产减值准备和确认的公允价值变动损益　的彻底否定。所以会计处理上，在处置任何资产时，可以首先　借：银行存款持有至到期投资减值准备　持有至到期投资——利息调整　投资收益　处理原来所有合理估计的有关内容，然后做出正常转让资产　的会计处理。我们对例２加以分析说明。　笔者认为，例２中处置该项持有至到期投资时，首先应该　贷：持有至到期投资——成本　１　０００万元　二、对现行资产减值准备会计处理模式的评价　１．对于交易性金融资产中的公允价值变动损益的处理，　笔者认为“交易性金融资产——公允价值变动”科目的本质是　“交易性金融资产——成本”的备抵科目。如果对现行处置中　的会计分录（见例１）作些微调，将得出更为合理的会计处理方　法。首先，对从取得日到处置日确认的并未真正实现的“公允　价值变动损益”科目余额予以注销，即作与确认相反的会计分　录。由于本例中“公允价值变动损益”科目余额在借方，所以：　借：交易性金融资产——公允价值变动　９　０００元　贷：公允价值变动损益　９　０００元　若余额在贷方，则反之。　然后，由于经过以上处理后“交易性金融资产——公允价　值变动”科目余额已经为零，此时只需结平“交易性金融资　产——成本”科目的余额，差额计入投资收益即可。　借：银行存款　１５０　０００元　贷：交易性金融资产——成本　１４９　０００元　投资收益　１　０００元　通过以上会计处理我们就可以直观清楚地看到，对于该　项交易性金融资产，从取得到出售，无论期间发生怎样的公允　价值变动，其最终实现的投资收益总是会计分录中的金额，即　“投资收益１　０００元”，则可以从会计分录中直接看到该项交　易性金融资产真正的投资收益。其他资产处置时其减值准备　（备抵科目余额）的会计处理我们也可以参照交易性金融资　产执行。　２．对于处置持有至到期投资的投资收益，我们认为，例２　的会计处理（即依据现行企业会计准则所作的会计处理）计算　得出的金额并不是准确的。　从例２的分析我们可以看到，截至２００８年１月１日。“持有　至到期投资”所有明细科目的余额为９８１．４１万元，而出售该　项债券时得到的银行存款为８９０万元，所以结合前后分析，我　们不难得出最终该项债券实现的投资收益应该为：８９０—　９８１．４１＝－９１．４１（万元）。即处置该项持有至到期投资的真正投　资收益不应该是一６１．４１万元。　三、处置资产时资产减值准备会计处理方法的选择　１．理论分析。对于资产减值准备或者交易性金融资产的　公允价值变动，我们可以认为，实际上其只是一种“可能”而　已，都没有真正“实现”（如果有确凿的证据表明其已实现，就　对２００７年１２月３１日计提的资产减值准备予以否定（因为既然　该项资产已经在处置过程中，所以所有的“准备”就已经“完　毕”），然后正常处置该项持有至到期投资，￣Ｐ２ｏｏ８年１月２日的　会计处理为：　第一，核销处置前为该项持有至到期投资所作的所有　“准备”。　借：持有至到期投资减值准备　３０万元　贷：资产减值损失　３０万元　第二，处置该项持有至到期投资。　借：银行存款８９０万元　持有至到期投资——利息调整　１８．５９万元　投资收益　９１．４１万元　贷：持有至到期投资——成本　１　０００万元　由此可以清楚地看到，处置该项持有至到期投资时，投　资收益在借方，金额为９１．４１万元，即其最终实现的投资　收益为一９１．４１万元，而不是一６１．４１万元。　依此类推，在处置任何资产时，都可以按照以上处理程序　进行处理。我们总结其处理程序如下：　首先，核销该项资产自取得到处置时“××准备”等科目的　余额；其次，结平该项资产的所有明细科目余额。作以下会计　分录：　借：××减值准备（结平账面余额）　贷：资产减值损失（结平账面余额）　同时作以下会计处理：　借：银行存款等（实际金额）　除“××准备”外的备抵科目（结平账面余额）　投资收益、营业外支出等（差额，也可以在贷方）　贷：××资产（成本）　按照以上程序进行会计处理后，我们发现，此时与处置交　易性金融资产时的“公允价值变动损益”形成了统一。　２．适用范围及应用举例。单位处置所有资产时，都可以　按照以上程序进行会计处理。主要有：处置交易性金融资产、　应收款项（含债务重组）、持有至到期投资、长期股权投资、固　定资产、无形资产等。我们以债务重组的会计处理为例加以分　析。　例３：甲公司应收乙公司销货款２００　０００元，现由于乙公司　经营不善，出现财务困难，双方达成协议，乙公司以现金　１６０　０００元进行债务重组。已知甲公司为该项债权提取坏账准　２００８．７财会月刊（综合）・４５・口　维普资讯 http://www.cqvip.com

特殊情形下销售商品收入的会计与税务处理　袁小明李文辉　（湖南涟源市工商行政管理局湖南涟源４１７１００　山西稷山县审计局山西稷山０４３２００）　实务中，企业会计人员只有针对不同销售情形进行具体　比较简单，可在发出商品时确认收入。　分析，才能做出正确的会计处理和相应的税务处理，本文举例　例２：２００６年１２月１日，黄河公司与长江公司签订一份电子　对此加以讨论。　监控系统的销售合同。合同主要条款如下：黄河公司向长江公　一、采用托收承付方式销售商品　司销售电子监控系统并负责安装，合同总价款为７００００００：￣（不　此种方式下，在办妥托收手续时确认收入。　含增值税），其中商品部分６　０００　０００元，劳务部分１　０００　０００　例１：黄河公司２００６年８月２日发给长江公司Ａ产品８００件，　元，长江公司在黄河公司交付该设备时支付合同价款的７０％，　增值税发票上注明货款６００　０００元，增值税税额１０２　０００元，代　其余部分在安装完成并经验收合格后支付。１２月５日该设备运　垫运费６　０００元，已向银行办理托收手续。运费发票已转交给　抵长江公司，长江公司于当日支付合同价款的７０％，黄河公司　购货方。　亦同时开出此部分价款的增值税专用发票。设备的实际成本　会计处理：借：应收账款——长江公司７０８　０００；贷：主营　为５　２００　０００元，预计安装费用为６００　０００元。１２月１０日开始安　业务收入６００　０００，应交税费——应交增值税（销项税额）　装，至１２月３１日安装进度达￣１１６０％，发生安装费用４００　０００元，　１０２　０００，银行存款６　０００。　以银行存款支付，其后发生安装费用２００　０００元。２００７年１月１０　税务处理：采取托收承付和委托收款方式销售货物，其增　日完成安装并收到合同尾款。假定黄河公司设置“安装成本”　值税纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。　科目归集该销售合同的相关成本费用。　可见这种情形下会计与税务处理是一致的。承运者的运费发　会计处理：（￣２００６年１２月３１日安装尚未完成，黄河公司不　票开具给购货方并且纳税人将该项发票转交给购货方的代垫　应确认收入，借：银行存款５　７３３　０００；贷：预收账款——长江公　运费不计入价外费用，不缴增值税。不同时满足这两个条件的　司４　９００　０００（７　０００　０００ｘ７０％），应交税费——应交增值税（销　应作为价外费用。　项税额）８３３　０００（４　９００　Ｏ００ｘ１７％）。借：安装成本５　６００　０００；贷：　二、销售商品需要安装和检验的　库存商品——电子监控系统５　２００　０００，银行存款４００　０００。　此种方式下，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前　＠２００７年１月归集安装费用时，借：安装成本２００　０００；贷：银行　不确认收入，待安装和检验完毕时再确认收入。如果安装程序　存款２００　０００。⑧２００７年１月１０日收到尾款时，借：银行存款　…】…，　’…】…】…】…＇……】…】…】…】…】…】…】…　备５０　０００元。　以完全避免该结果的出现，在本例中无论计提的坏账准备金　（１）核销在此之前所提的“坏账准备”，即作一笔与计提坏　额为多少，债务重组时恒为营业外支出。在处置其他资产时也　账准备相反的会计分录：　一样，无论此前计提了多少减值准备，处置时的损益总是相等　借：坏账准备　５０　０００元　的。　贷：资产减值损失　５０　０００元　综上所述，在处置任何资产时，首先核销在资产处置前的　（２）做出债务重组时的会计分录：　“××准备”科目余额，因为该项资产已经处置，不需继续“准　借：库存现金　１６０　０００元　备”了，所以结平其账面余额，符合实际情况。同时，按照有关　营业外支出——债务重组损益４０　０００元　资产剔除“××准备”的账面价值转账后，计算的损益更简单、　贷：应收账款　２００　０００元　准确和合理。　我们可以看出，本例中若按照目前企业会计准则的办法　主要参考文献　处理，则：借：库存现金１６０　０００元；借：坏账准备５０　０００元；贷：　１．财政部．企业会计准则——应用指南．北京：中国财政经　应收账款２００　０００元；贷：营业外收入１０　０００元，显然该结论（在　济出版社。２００６　此项债务重组中取得营业外收入１０　０００元）是十分荒唐的。稍　２．于晓镭，徐兴恩．新企业会计准则实务指南与讲解．北京：　加分析我们可知，根本原因就在于其对此前计提的坏账准备　机械工业出版社．２００６　的处理上。在处置其他资产时，由于计提的减值准备存在，也　３．戴德明，林钢，赵西卜．财务会计学．北京：中国人民大学　会出现类似的情况。但是只要按照上述方法分两步处理就可　出版社．２００６　口・４６・财会月刊（综合）２００８．７