知识点：收入的确认和计量
一、五步法
知识点：识别与客户订立的合同 一、合同识别
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务； ③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； ④该合同具有商业实质；
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
二、合同变更 3种情形：
合同变更部分作为单独合同：原合同＋新合同
条件：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的。
【例题】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再支付30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。 本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对
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原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。
合同变更作为原来合同终止及新合同订立： 原合同终止＋新合同订立
条件：不属于合同变更的第1种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分。
【例题】沿用上例，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。 本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。 该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。 合同变更作为原合同的组成部分：
条件：不属于合同变更的第1种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分 【例题】2×18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。
截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1 000×60%）。2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420/（700＋120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200－600）。
【例题·单选题】2019年1月甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售600件产品，每件产品价格1万元，共计600万元，这些产品在3个月内平均分批发货，每一个月发货200件。2019年1月和2月分别发货200件。在甲公司已将400件产品移交之后，甲公司与客户乙公司进行了合同修订，乙公司要求甲公司在2019年3月额外向客户再发货100件产品。额外100件按照每件0.85万元价格销售，共计85万元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来，2019年3月实际发货300件，甲公司2019年3月确认收入的金额为（ ）万元。 A.285 B.200 C.85 D.300
『正确答案』A
『答案解析』新增产品售价可以反映当时的市场价格并且可以与原产品区别开来，所以该合同
变更部分应作为单独合同。所以，3月份应确认收入=200×1＋100×0.85=285（万元）。
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合同变更总结
知识点：识别合同中的单项履约义务 一、单项履约义务 企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺 同 商品本身可明确区分 时 满 转让商品的承诺可明确区分 足 客户能够从商品本身受益
与其他易于获得的资源一起使用中受益 组合产出 不可明确区分的情形 重大修改或定制 高度关联性
【例题·多选题】甲公司向A客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款100万元，安装服务10万元，设备销售与设备安装服务均可以单独进行（单独售卖）。甲公司向B客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款200万元（含安装服务），设备销售与设备安装服务不可单独进行。下列对甲公司的履约义务判断正确的有（ ）。
A.向A客户销售生产的设备并负责安装服务，不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分
B.向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务
C.向B客户销售生产的设备并负责安装服务，具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间不可明确区分
D.向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于一项履约义务
『正确答案』ABC 『答案解析』向 A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务。因此选项D是不
正确的。
一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品 提供确定数量的商品 考虑商品本身是否实质相同 实质相同 某一期间内随时向客户考虑企业在该期间内的各个时间段的承诺是否相同，而提供某项服务 并非具体的服务行为本身 转让模式同时满足 相同
在某一时段内履行履约义务 采用相同方法确定其履约进度
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知识点：确定交易价格 一、考虑因素
二、可变对价
最佳估计数的确定： 期望值 适用范围
计算方法 拥有大量具有类似特征的合同，并估计可∑各种可能发生的对价金额×相关能产生多个结果 概率 一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额 最可能发生合同仅有两个可能结果 金额
【例题·单选题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额不含增值税。则甲公司估计的交易价格为（ ）万元。 A.100 B.90 C.0 D.99
『正确答案』A
『答案解析』只存在两种可能性，所以应选择最可能发生的金额作为交易价格。
三、合同中存在的重大融资成分
【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间
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之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响，假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为： （1）2×18年1月1日收到货款： 借：银行存款 400 未确认融资费用 49.44 贷：合同负债 449.44
（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响： 借：财务费用 24（400×6%） 贷：未确认融资费用 24 （3）2×19年12月31日交付产品： 借：财务费用 25.44 贷：未确认融资费用 25.44 借：合同负债 449.44 贷：主营业务收入 449.44
四、非现金对价
对价 非现金形式 交易价格的确定 非现金对价在合同开始日的公允价值 非现金对价公允价值不能合理估计，参照企业承诺向客户转让商品的单独售价
五、应付客户对价
知识点：将交易价格分摊至各单项履约义务 一、交易价格的分摊
二、单独售价的确定
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确定方法 直接观察 市场调整法（市场售价考虑成本和毛利调整后的金额） 无法直接观察 成本加成法（预计成本＋合理毛利） 余值法（合同交易价格-其他可观察商品单独售价） 单独售价
【例题】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为500元，B商品的单独售价为2 000元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 本例中，根据交易价格分摊原则，A商品应当分摊的交易价格为400元（500 ÷2 500 ×2 000），B商品应当分摊的交易价格为1 600元（2 000 ÷2 500 ×2 000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该客户相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利。
（1）交付A商品时：
借：合同资产 400 贷：主营业务收入 400
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
（2）交付B商品时：
借：应收账款 2 000 贷：合同资产 400 主营业务收入 1 600
应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。
三、应收款项与合同资产
资产 联系 区别 无条件（时间） 应收款项 企业拥有的有权收取对价的合同权利 取决于其他条件（其他履约义务的履行） 合同资产
知识点：履行每一单项履约义务时确认收入 一、某一时段内履行的履约义务 收入的确认：
【例题】甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定
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安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。 2×18年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000（元） （1）实际发生劳务成本。
借：合同履约成本 280 000 贷：应付职工薪酬 280 000 （2）预收劳务款。
借：银行存款 440 000 贷：合同负债 440 000
（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。 借：合同负债 420 000 贷：主营业务收入 420 000 借：主营业务成本 280 000 贷：合同履约成本 280 000
二、在某一时点履行的履约义务
总结：五步法 识别与客户订立的合同 合同识别 5个要求 持续评估
合同开始日不符合条件的合同 同一商业目的＋构成一揽子交易 一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况 两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务 合同合并 条件之一 单独合同 原合同终止＋新合同订立 原合同组成部分 识别合同中的单项履约义务 可明确区分商品且反映单独售价 已转让商品与未转让商品之间可明确区分 已转让商品与未转让商品之间不可明确区分 商品本身可明确区分 企业向客户转让可明确区分同时转让商品的承诺可明确区分（组合产商品的承诺 满足 出、重大修改或定制、高度关联性） 单项履约义务 实质相同（商品本身，承诺） 一系列实质相同且转让模式转让模式相同（时段，相同方法确定履约进相同的、可明确区分的商品 度） 确定交易价格
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可变对价 收入极可能不会发生重大转回 （期望值，最可能发生金额） 存在时间间隔但未包含重大融资成分的情形 例题 合同开始日的公允价值 冲减交易价格 合同开始日按照单独售价比例分摊 市场调整法，成本加成法，余值法 考虑因素 合同中存在重大融资成分 非现金对价 应付客户对价 将交易价格分摊至各单项履约义务 单独售价 （直接观察） 单独售价 （无法直接观察） 履行每一单项履约义务时确认收入 取得并消耗经济利益 某一时段内履条件之一 行的履约义务 履约进度 履行每一单项义务时确认收入 某一时点履行委托代销安排（例题） 的履约义务 售后代管商品安排（四个条件）
知识点：合同成本 一、合同取得成本
取得控制权时确认收入 控制在建商品 商品具有不可替代用途，且有权收取已完成履约部分的款项 产出法，投入法（例题）
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均
会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 但企业因现有续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，属于为取得合同发生的增量成本。 【例题·单选题】下列各项中，不属于合同取得成本的有（ ）。 A.为取得合同而发生的由客户承担的差旅费 B.企业为现有合同续约需要支付的额外佣金
C.为取得合同发生的尽职调查的支出（不由客户承担） D.发生合同变更需要支付的额外佣金
『正确答案』C
『答案解析』无论合同是否签订成功，这项调查支出均是会发生的，所以不属于合同取得成本。
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知识点：关于特定交易的会计处理 一、附有销售退回条款的销售
【例题】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为40万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20% 。
在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。 甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年10月1日发出健身器材时。
借：应收账款 290 贷：主营业务收入 200 预计负债——应付退货款 50 应交税费——应交增值税（销项税额） 40 借：主营业务成本 160 应收退货成本 40 贷：库存商品 200 （2）2×18年12月1日前收到货款时
借：银行存款 290 贷：应收账款 290 （3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。 借：预计负债——应付退货款 25 贷：主营业务收入 25 借：主营业务成本 20 贷：应收退货成本 20
（4）2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件（8%），退货款项已经支付： 借：库存商品 16 应交税费——应交增值税（销项税额） 3.2 预计负债——应付退货款 25 贷：应收退货成本 16 主营业务收入 5 银行存款 23.2 借：主营业务成本 4 贷：应收退货成本 4
二、主要责任人和代理人 企业向客户销售商品涉及其他方 主要责任人 将特定商品转让给客户之前能控制该商品
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代理人
（一）主要责任人 三种情况 将特定商品转让给客户之前不控制该商品 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户 主要责企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 任人 企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户
三、附有客户额外购买选择权的销售
【例题】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格＝100 000×100 000/（100 000＋9 500）＝91 324（元） 分摊至积分的交易价格＝100 000×9 500/（100 000＋9 500）＝8 676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。 借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 91 324（取得控制权） 合同负债 8 676
截至2×18年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分（10 000个积分×95%）。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。 积分应当确认的收入＝8 676×4 500/9 500＝4 110（元）；
剩余未兑换的积分＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。 借：合同负债 4 110 贷：主营业务收入 4 110
截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
积分应当确认的收入＝8 676×8 500/9 700－4 110＝3 493（元）；
剩余未兑换的积分＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。 借：合同负债 3 493 贷：主营业务收入 3 493
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四、售后回购
（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的 此种情况下，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权： ①回购价格<原售价，视为租赁交易处理；
②回购价格≧原售价，视为融资交易，收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。 （二）企业因客户要求回购商品的
如果客户具有行使该要求权的重大经济动因的： ①回购价格<原售价，视为租赁交易处理； ②回购价格≧原售价，视为融资交易。
如果客户不具有行使该要求权的重大经济动因的：
企业应将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。
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