新财务会计教案

章 节 第一章 绪 论 教掌握财务会计的产生和发展；财务会计的对象；财务会计的职能；财务会计学的目标；财务会计的特点；财务会计的意义；企业会计准则和会计制度。 目的与要求 教学重点与难点 会计对象、会计职能、企业会计准则与会计制度 教学内容与步骤： 第一节 财务会计概述 一、财务会计的产生和发展 （一）财务会计的含义  财务会计是现代会计的一个分支，主要为企业外部利益关系人提供各种定期财务会计报告，因此，财务会计又称“对外报告会计”。  财务会计是以会计法为准绳，依据企业会计准则和企业会计制度，按照规定的会计程序，采用一系列专门方法，对企业活动进行核算和监督，并向有关方面提供企业财务信息，旨在管好、用好企业资金的一种管理活动。 （二）会计的产生和发展 会计是随着社会发展和经济管理的要求而产生、发展并不断完善起来的一项管理活动。 二、财务会计的对象 财务会计的对象是指财务会计所要反映和监督的内容。财务会计侧重于从价值角度反映和监督企业的生产经营活动。企业的生产经营活动包括资金筹集、资金使用、资金循环周转和财务成果分配。 三、财务会计的职能 （一）财务会计的核算职能 1.财务会计核算的特点 （1）财务会计主要以货币为计量单位，从价值量方面反映各单位的经济活动状况。 （2）财务会计核算已经发生的事实，具有可验证性。 （3）财务会计的反映具有完整性、连续性和综合性。 2.财务会计核算的组成内容 款项和有价证券的收付；财务的收发、增减和使用；债权债务的发生和结算；资本、基金的增减；收入、支出、费用、成本的计算；财务成果的计算和处理；需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。 （二）财务会计的监督职能 1.财务会计监督的特点 （1）具有完整性和连续性。 （2）具有综合性。 （3）具有强制性和严肃性。 2.财务会计监督的内容 （1）监督会计资料的真实可靠。 （2）监督经济业务的合法性。 （3）监督企业财产的安全和完整。 四、财务会计的目标 第一，财务会计要为国家宏观经济管理提供信息。 第二，财务会计要为企业外部的政府、投资者、债权人等有关方面了解企业经营业绩提供信息。 第三，财务会计要为企业内部经营管理提供信息。 五、财务会计的特点 第一，从直接的服务对象来看 第二，从提供信息的时态来看 第三，从提供信息的跨度来看 第四，从工作程序的约束依据来看 第五，从会计程序和方法来看 第六，从会计期间来看 六、财务会计的意义 第一，加强财务管理，提高经济效益。 第二，贯彻执行财经法规和财务制度。 第三，考评资金使用情况和利用效果。 第四，保护企业财产物资安全。 第二节 企业会计准则和会计制度 一、企业会计准则 （一）企业会计准则的概念 企业会计准则是在会计理论指导下，通过一定的组织机构所制定的会计标准，是企业会计工作的规范，是处理会计实务、评价企业会计工作质量的准绳。 （二）企业基本会计准则和具体会计准则 1.基本会计准则 是指为进行会计核算工作而作出的原则性规定。1993年7月1日开始实施的《企业会计准则——基本准则》包括四部分内容：会计核算的基本前提；会计核算的一般原则；会计要素准则；会计报表准则。 2.具体会计准则 是根据基本会计准则的要求，就会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算工作作出的规定。可以分为共性业务会计准则、会计报表准则和特殊行业会计准则三方面的内容。 （三）企业会计准则制定和实施的意义 1.是加强国民经济宏观调控的需要。 2.是加快推进企业改革的需要。 3.是扩大对外开放的需要。 （四）基本会计准则的内容 1.会计核算的基本前提 会计核算的基本前提是指会计准则中规定的各种程序和方法适用的前提条件，在会计学中也被称为会计假设。按照我国的会计准则，会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。 2.会计要素 会计要素是指会计核算的具体对象，也就是财务报表所列示的内容。按照我国的企业会计准则，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项，又可以分为两类：反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素。 3.会计等式 （1）资产=负债+所有者权益 （2）收入—费用=利润 4.财务会计报告 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表及会计报表附注和财务情况说明书。 二、会计制度 （一）企业会计制度的概念 会计制度是指部门或行业根据会计准则而制定的适用其本身进行会计工作所遵循的规则、方法和程序的总称。 （二）会计核算的一般原则 （三）会计科目 企业会计制度规定了会计科目、会计科目编号，以便编制会计凭证，登记账簿，查阅账目，实行会计电算化。企业不应当随意打乱重编。 课终归纳小节：财务会计是以会计法为准绳，依据企业会计准则和企业会计制度，按照规定的会计程序，采用一系列专门方法，对企业活动进行核算和监督的一种管理活动。财务会计的对象是指财务会计所要反映和监督的内容；财务会计的基本职能是核算、监督。我国企业会计准则包括基本会计准则和具体会计准则两部分内容。 作业布置：P1--6 章 节 教学目的与要求 教学重点与难点 第二章 货币资金 掌握库存现金、银行存款、其他货币资金的相关规定和会计核算 库存现金的清查与会计核算；银行存款的清查 教学内容与步骤： 第一节 货币资金概述 一、货币资金的概念和内容 货币资金是指在企业生产经营过程中以货币形态存在的那部分资产。包括库存现金、银行存款和其他货币资金。 二、货币资金管理与核算的意义 三、货币资金的控制 1.严格岗位分工，执行授权批准制度。 2.加强库存现金和银行存款的管理，实行交易分开。 3.加强票据及有关印章的管理。 4.实施内部稽核，加强监督检查。 第二节 库存现金的核算 一、库存现金管理的主要内容 1.企业必须按《库存现金管理条例》中规定的库存现金结算范围使用库存现金，不属于库存现金开支范围的业务一律通过银行办理转账结算。 2.企业应加强库存现金库存限额的管理，在银行核定的库存限额内支付库存现金，不得任意超过库存现金的限额，超过的应及时存入银行。 3.企业应加强库存现金的管理，明确收款、付款、记录等环节出纳人员与相关人员的职责权限。 4.企业库存现金收入应及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。 5.企业应定期和不定期地进行库存现金盘点，确保库存现金账面余额与实际库存相符。 二、库存现金收付的核算 （一）库存现金核算的账户设置及登记 库存现金的总分类核算是通过设置“ 库存现金” 账户进行的。 “库存现金”的明细分类核算是通过设置库存现金日记账进行的。 （二）库存现金收付的账务处理 [例2—1]企业开出库存现金支票一张，从银行提取库存现金3 000元。编制会计分录如下： 借：库存现金 3 000 贷：银行存款 3 000 [例2—3]企业职工李华出差，预借差旅费2 000元，以库存现金支付。编制会计分录如下： 借：其他应收款——备用金（李华） 2 000 贷：库存现金 2 000 三、库存现金清查和遗缺的账务处理 对于库存现金短缺，应按以下情况处理：（1）属于应由责任人赔偿的部分，转入“其他应收款——应收库存现金短缺（××个人）”或“库存现金”账户；（2）属于应由保险公司赔偿的部分，转入“其他应收款——应收保险赔款”账户；（3）属于无法查明原因的部分，根据管理权限，经批准后转入“管理费用”账户。  对于库存现金溢余，应按以下情况处理：（1）属于应支付给有关人员或单位的，转入“其他应付款——应付库存现金溢余（ ××个人或单位）”账户；（2）属于无法查明原因的库存现金溢余，经批准后，转入“营业外收入——库存现金溢余”账户。 第三节 银行存款的核算 一、银行存款管理的主要内容 1.企业应当按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，在银行开立账户，办理存款、取款和转账结算。 2.企业除了按规定留存的库存现金外，所有货币资金都必须存入银行。 3.企业应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用，不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人库存现金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。 4.企业应当及时核对银行账户，确保银行存款账面余额与银行对账单相符。 二、支付结算方式 支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币支付及其资金清算的行为。 （一）银行汇票 （二）银行本票 （三）商业汇票 （四）支票 （五）信用卡 （六）汇兑 （七）托收承付 （八）委托收款 三、银行存款的核算 （一）银行存款核算的账户设置及登记 银行存款的总分类核算是通过设置“ 银行存款” 账户进行的。 明细分类核算是通过设置银行存款日记账进行。 （二）银行存款收付的账务处理 [例2—4]企业收到乙公司归还前欠本企业货款的转账支票一张，金额80 000元，企业将支票和填制的进账单送交开户银行。根据银行盖章退回的进账单第一联和有关原始凭证，编制会计分录如下： 借：银行存款 80 000 贷：应收账款——乙公司 80 000 [例2—5]企业采用汇兑结算方式，委托银行将款项23 000元划转给丙公司，以偿还前欠货款。根据开户银行退回的汇款回单，编制会计分录如下： 借：应付账款——丙公司 23 000 贷：银行存款 23 000 [例2—6]企业销售产品给A公司，前已采用托收承付结算方式委托银行向A公司收取有关款项15 000元，现收到银行转来的托收承付收账通知。根据通知及有关单据，编制会计分录如下： 借：银行存款 15 000 贷：应收账款——A公司 15 000 四、银行存款的核对 （一）银行存款核对的内容 1. 银行存款日记账与银行存款、付款凭证互相核对，做到账证相符。 2. 银行存款日记账与银行存款总账互相核对，做到账账相符。 3. 银行存款日记账与银行对账单核对，做到账单相符，从而达到账实相符。 （二）银行存款余额调节表的编制 [例2—12]根据未达账项，编制“银行存款余额调节表”，见表2—1。 第四节 其他货币资金的核算 一、其他货币资金的内容 其他货币资金是企业除库存现金、银行存款以外的其他各种货币库存现金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等。 二、其他货币资金的账务处理 （一）外埠存款 外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。企业将款项委托当地银行汇往采购地开立的采购专户，除采购员差旅费可以支取少量库存现金外，一律转账结算，采购专户只付不收，付完结束账户。 （二）银行汇票存款 银行汇票存款是指企业为取得银行汇票按规定存入银行的款项。企业将款项交存开户银行取得银行汇票后，可持往异地办理转账结算或支取库存现金，汇票使用后如有余款或因汇票超过付款期未付出的，将其退回企业开户银行。 （三）银行本票存款 银行本票存款是指企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。企业将款项交存开户银行取得银行本票后，可在同一票据交换区域内按规定办理转账结算或取得库存现金。 （四）信用卡存款 信用卡存款是指企业为取得信用卡按规定存入银行的款项。企业的信用卡存款一律从基本账户转账存入，持卡人可持信用卡在特约单位购货、消费，但不得支取库存现金。 （五）信用证保证金存款 信用证保证金存款是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同，并向银行交纳保证金。企业用信用证保证金存款接货款后，结余款可退回企业开户银行。 （六）存出投资款 存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的库存现金。 第五节 外币业务的结算 一、外币业务概述 （一）外币与外汇 简单地说，外币是指本国货币以外的其他国家和地区的货币。外汇的概念要比外币广泛，它通常是指以外国货币表示的用语国际支付的手段。具体包括（1）外国货币 ； （2）外币有价证券；（3）外币支付凭证；（4）其他外币资金。 外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。 （二）汇率 汇率全称为外汇汇率，是指一个国家货币兑换为另一个国家货币的比率，或者说是两种不同货币之间的比价。 1.汇率的标价方法：（1）直接标价法，也称为直接汇率。（2）间接标价法，也称为间接汇率。 2.汇率的分类：（1）市场汇率与官方汇率；（2）现行汇率与历史汇率；（3）记账汇率与账面汇率；（4）买入汇率、卖出汇率和中间汇率。 二、外币业务的账务处理 （一）外币业务核算的有关规定 企业发生外币业务，其会计处理主要有两项内容：一是外币业务发生时外币金额折算及其相关的账务处理；二是外币业务引起的外币货币性资产（如外币银行存款、应收账款等）和负债因市场汇率变动所产生的外币折算差额的处理。 （二）外币业务的日常账务处理 1.外币兑换业务的账务处理 （1）企业向银行买入外汇 一般是按照外汇卖出汇率成交的。 （2）企业把外汇卖给银行 一般是按照外汇买入汇率成交的。 2.外币购销业务的账务处理  企业发生的外币购销业务包括从国外或境外购进原材料、商品、引进设备遗迹出口销售产品或商品等。外币购销业务发生时，按当日或当期期初的市场汇率折合为记账本位币的金额记账。 3.外币借款业务的账务处理 企业借入或归还外币，都按发生当日或当期期初的市场汇率折合为记账本位币金额记账。 [例2—25]某企业6月15日向中国银行借入美元5 000元，期限为3个月。借入当日市场汇率为1美元=8.20元人民币。编制会计分录如下： 借：银行存款——美元户 410 000 贷：短期借款——美元户 41 000 4.接受外币资本投资的账务处理 外商投资企业接受外币投资时，应将实际收到的外币资产按当日的市场汇率折合为记账本位币金额作为资产入账，同时按投资合同中约定的汇率折合为记账本位币金额作为实际资本入账，两者因折算汇率的不同而形成的差额作为资本公积处理。 （三）期末汇兑损益的计算及其账务处理  汇兑损益是在持有外币货币性资产和负债期间，由于外币汇率变动而引起的外币货币性资产或负债的价值发生变动而产生的损益。具体计算方法是：对各外币账户的外币期末余额，按照期末市场汇率折合为记账本位币的金额，并将其与记账本位币账户中的期末余额进行比较，其差额就是本期发生的汇兑损益。 课终归纳小节：企业的货币资金是企业流动性最强的资产。搞好货币资金的会计核算，首先要落实货币资金的各项管理和控制制度，严格按货币资金的结算规定进行结算；同时，要按规定进行库存现金、银行存款和其他货币资金的账务处理，并加强对货币资金的清查、核对，以保证货币资金的安全、完整。 作业布置：P6--18 章 节 教学目的与要求 第三章 应收及预付款项 掌握应收及预付款的相关会计核算 教坏账准备的提取、带息商业汇票的利息计算及会计核算、票据贴现的会计学核算 重点与难点 教学内容与步骤： 第一节 应收及预付款项概述 一、应收及预付款项的概念 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各种债权，包括应收款项（包括应收票据、应收账款、其他应收款）和预付账款等。 二、应收及预付款项 应收及预付款项重要包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等。 第二节 应收账款的核算 一、应收账款的确认与计价 （一）应收账款确认的时间 应收账款应于收入实现时确认，也即以收入确认日作为入账时间。 （二）应收账款的计价 1.商业折扣和库存现金折扣 商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的折扣。库存现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务折扣。 2.总价法和净价法 总价法是将未扣减库存现金折扣前的金额作为实际售价，记做应收账款的入账价值。净价法是将扣减库存现金折扣后的金额作为实际售价，记做应收账款的入账价值。 二、应收账款的核算 为了反映应收账款的发生和收回情况，企业应设置“应收账款”账户。该账户是资产类账户，借方登记应收账款的发生；贷方登记收回的款项、改用商业汇票结算及转销为坏账的应收账款；期末借方余额反映尚未收回的应收账款。该账户应按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账，进行明细核算。 三、坏账损失的核算 坏账是指无法收回或收回可能极小的应收账款。 （一）直接转销法 这是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，直接计入期间费用，并注销效应的应收账款的一种核算办法。 （二）备抵法 这是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项（应收账款和其他应收款）全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额的一种核算办法。 1.账龄分析法 这是根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。 2.应收账款余额百分比法 这是根据会计期末应收账款的余额和估计的坏账准备提取比例，估计坏账损失，计提坏账准备的方法。坏账准备的提取比例由企业自行确定。 3.销货百分比法 这是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。 4.个别认定法 这是根据每一项应收账款的情况来估计坏账损失的方法。 第三节 应收票据的核算 一、应收票据的分类及计价 （一）应收票据的分类 应收票据是指企业应销售商品、产品或提供劳务等收到的商业汇票。 （1 ）商业承兑汇票和银行承兑汇票 （2 ）不带息商业汇票和带息商业汇票 （二）应收票据的计价 按现行制度规定，企业收到开出、承兑的商业汇票，无论是否带息，均按应收票据的票面价值入账。带息应收票据应于期末按票据的票面价值和确定的利率计提利息，并同时计入当期损益。 二、应收票据取得和到期收回的核算 （一）应收票据的核算 [例3—8]某企业向甲公司销售产品一批，价款70 000元，增值税11 900元，收到由甲公司开出、承兑的面值为81 900元、期限为3个月的商业承兑汇票1张。编制会计分录如下： 借：应收票据——甲公司 81 900 贷：主营业务收入 70 000 应交税费——应交增值税11 900 3个月后，应收票据到期，票面金额存入银行： 借：银行存款 81 900 贷：应收票据——甲公司 81 900 （二）带息票据的核算 带息应收票据到期回收时，收取的票款等于应收票据的票面价值加上票据利息。即： 票据到期价值=应收票据票面价值+应收票据利息 应收票据利息是按照票据上载明的利率和期限计算的。 即： 应收票据利息=应收票据票面价值×利率×期限 三、应收票据转让的核算 [例3—11]某企业向A单位采购材料，材料价款57 000元，增值税9 690元，款项共66 690元，材料已验收入库。企业将一票面价值60 000元的不带息应收票据背书转让，以偿付A单位货款，差额6 690元当即以银行存款支付。 借：原材料 57 000 应交税费——应交增值税 9 690 贷：应收票据 60 000 银行存款 6 690 四、应收票据等应收债权贴现的核算 票据贴现是指持票人为了解决临时的资金需要，将尚未到期的票据在背书后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算缺点的贴现利息，然后将余额付给持票人，作为银行对企业提供短期贷款的行为。 第四节 其他应收款的核算 一、其他应收款的内容 不设置“备用金”账户的企业拨出的备用金 应收的各种赔款、罚款 应收出租包装物租金 存出的保证金 应向职工收取的各种垫付款项 已不符合预付款性质而按规定转入的预付账款 以及其他不属于上述各项的其他各种应收、暂付款项 二、其他应收款的账务处理 [例3—12]某企业向甲单位购买物品，借用包装物，以银行存款支付包装物押金800元。编制会计分录如下： 借：其他应收款——包装物押金——甲单位 800 贷：银行存款 800 以后还包装物时，收回押金： 借：银行存款 800 贷：其他应收款——包装物押金——甲单位 800 三、备用金制度及其核算 （一）定额备用金制度 [ 例3—14] 某企业总务科实行定额备用金制度，财会部门根据核定的备用金金额2 000 元，开出库存现金支票拨付。会计分录如下： 借：其他应收款——备用金（总务科） 2 000 贷：银行存款 2 000 （二）定额备用金制度 [例3—16]采购员张山因出差借支差旅费1 500元，以库存现金支付。会计分录如下： 借：其他应收款——备用金（张山） 1 500 贷：库存现金 1 500 四、坏账损失的核算 其他应收款与应收账款一样，同样面临着款项收不回来，变成坏账的风险，所以企业应当定期或者至少于每年年度终了，对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并提取坏账准备。计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，具体处理与“应收账款”基本相同。 第五节 预付账款的核算 一、预付账款的内容 企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项，属于企业的短期性债权。 二、预付账款的账务处理 [例3—18]某企业向甲公司采购材料，按合同规定预付款项为30 000元，以银行存款支付。会计分录如下： 借：预付账款——甲公司 30 000 贷：银行存款 30 000 收到材料和单据后，材料价款45 000元，增值税7 650元。会计分录如下： 借：原材料 45 000 应交税费——应交增值税 7 650 贷：预付账款——甲公司 52 650 用银行存款补付22650元，会计分录如下： 借：预付账款——家公司 22 650 贷：银行存款 22 650 课终归纳小节：应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各种债权，在一般情况下，应收及预付款项应按实际发生的金额入账，应收票据不管是否带息，均按票面价值入账。 作业布置：P18--30

章 节 教 学 目 的 与 要 求 第四章 存货 掌握各类存货的计价和核算 教 存货按计划成本核算；低值易耗品和包装物的核算；委托加工物资的核学 算 重 点 与 难 点 教学内容与步骤： 存货是企业重要的流动资产之一，按取得时的实际成本入账。企业取得存货的途径不同，其实际成本的构成也有所不同。 第一节 存货概述 一、存货的概念及其分类 （一）存货的概念 存货是指正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者是为了出售仍然处在生产经营过程中的在产品，或将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 （二）存货的分类 1.按存货的经济用途，分为：（1）在正常经营过程中储存以备出售的存货。（2）为了最终出售正处在生产过程中的存货。（3）为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。 2.按存货的存放地点，分为：（1）库存存货；（2）在途存货；（3）加工中存货。 3.按存货取得的来源不同，分为：（1）外购的存货；（2）自制的存货；（3）委托加工的存货；（4）接受投资的存货；（5）接受捐赠的存货；（6）非货币性资产交换取得的存货；（7）债务人以非现金资产抵债形成的存货；（8）盘盈的存货。 二、存货的确认 （1）已经确认为购进（如已付款等）而尚未到达入库的在途物资。 （2）已收到货物但尚未收到销售方结算发票等的货物。 （3）货物虽已发出，但所有权尚未转移给购货方的货物。 （4）委托其他单位代销或加工的货物。 第二节 存货的计价 一、存货入账价值的确定 存货的计价是指对收入存货、发出存货及结存存货的价值的计量，它是存货核算的关键。 现行会计制度规定：“ 存货在取得时，应当按照实际成本入账。” 存货的实际成本是指库存存货达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生的有关支出，即历史成本。 二、存货发出的计价方法 （一）先进先出法 先进先出是以先收到的存货先发出为假定前提，并按这种假定的存货流转程序对发出存货和期末存货进行计价的方法。采用这种方法，收到存货时，应在存货明细分类账中逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则确定单价，逐笔登记存货的发出金额和数量。 （二）加权平均法 加权平均法也称为全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和期末存货成本的一种方法。 加权平均单位成本=（期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本）÷（期初结存存货数量+本期收入存货数量） （三）移动平均法 移动平均法也称为移动加权平均法，是指每次收到存货后，立即根据库存存货的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式为： 移动加权平均单位成本=（原有存货成本+本批收入存货成本）÷（原有存货数量+本批收入存货数量） 本批发出存货成本=本批发出存货数量×移动加权平均单位成本 （四）个别计价法 个别计价法也叫个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是以每次（批）收入存货的实际成本作为发出各该次（批）存货的成本的方法。采用这种方法要求企业按品种和批次设详细的存货记录，并在存货上附加标签或编号，以便正确辨认确定发出存货的个别实际成本。 （五）计划成本法 计划成本法是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本进行日常核算，同时将实际成本与计划成本的差额另行设置有关成本差异账户（如“材料成本差异”账户）反映，期末计算发出存货和结存存货应分摊的成本差异，将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本的方法。 材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100% （六）毛利率法 毛利率法是根据本期实际销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。公式为： 毛利率=销售毛利÷销售净额×100% 销售净额=商品销售收入—销售退回与折让 销售毛利=销售净额×毛利率 销售成本=销售净额—销售毛利 或 =销售净额×（1—毛利率） 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本—本期销售成本 （七）零售价法 零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。此法适用于商业零售企业。 成本率=（期初存货成本+本期购货成本）÷（期初存货售价总额+本期购货售价总额）×100% 期末存货售价总额=期初存货售价总额+本期购货售价总额—本期销售的售价总额 期末存货成本=期末存货售价总额×成本率 本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本—期末存货成本 三、存货的期末计价 （一）存货数量的盘存方法 1.实地盘存制 实地盘存制也叫定期盘存制，指会计期末通过对全部存货进行实地盘存，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的单价，计算出期末存货的成本，并据以计算出本期耗用或已销售存货成本的一种存货盘存方法。 本期发出存货成本=期初存货成本+本期收入存货成本—期末存货成本 期末存货成本=期末存货数量×单价 2.永续盘存制 永续盘存制也叫账面盘存制，是指通过设置存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入或发出的数量、金额，以随时结出结余存货的数量、金额的一种存货盘存方法。 （二）期末存货按成本与可变现净值孰低法计量 1.成本与可变现净值孰低法的含义 成本与可变现净值孰低法是指对期末存货成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。 成本与可变现净值孰低法中的“成本”是指存货的历史成本，“可变现净值”是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。 2.成本与可变现净值比较的基本方法 （1）单项比较法 （2）分类比较法 （3）总额比较法 3.成本与可变现净值孰低法的账务处理 期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，如果成本低于可变现净值，则不需要做账务处理，因为存货账上原来就是按历史成本反映的；如果可变现净值低于成本，其差额为存货跌价损失，应进行有关的账务处理，把期末存货调整为按可变现净值反映。现行会计制度规定企业应采用备抵法进行账务处理。 第三节 原材料按实际成本计价的核算 一、原材料的概念与分类 原材料是指经过加工能构成产品主要实体的各种原料、材料及不构成产品主要实体但有助于产品形成的各种辅助材料。 按经济内容可分为六类：（1）原料及主要材料；（2）辅助材料；（3）外购半成品；（4）修理用备件；（5）包装材料；（6）燃料。 按存放地点可分为三类：（1）在途材料；（2）库存材料；（3）委托加工材料。 二、按实际成本计价原材料收入的总分类核算 原材料按实际成本计价是指每种材料的收、发、结存核算均按实际成本计价。其特点是从原材料的收发凭证到明细分类账和总账的登记，全部都是按照实际成本反映，并应设置以下账户进行核算：“原材料”账户；“在途物资”账户。 （一）购入原材料的核算 1.原材料采购成本的组成内容 （1）买价；（2）运杂费；（3）运输途中的合理损耗；（4）入库前的挑选整理费用。 2.购入原材料的核算 （1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料同时验收入库； （2）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料尚未验收入库； （3）材料已经验收入库，货款尚未支付（或尚未开出、承兑商业汇票）； （4）预付款项购料 （5）短缺与损耗的处理。 （二）自制材料入库的核算 企业基本生产车间或辅助生产车间自制的材料，应先通过“生产成本——基本生产成本（或辅助生产成本）”账户核算发生的料、工、费支出，自制完成的材料验收入库时，按实际生产成本借记“原材料”账户，贷记“生产成本——基本生产成本（或辅助生产成本）”账户。 三、按实际成本计价原材料发出的总分类核算 企业发出的材料不管其用途如何，均应办理必要的手续和填制领发料凭证，据以进行发出材料的核算。各种领发料凭证是进行原材料发出总分类核算的依据，但为了简化日常材料核算的工作，企业平时可以不直接根据领发料凭证填制记账凭证，而是在月末根据当月的领发料凭证，按领用部门和用途进行归类汇总，编制“发料凭证汇总表”，据以进行材料发出的总分类核算。 四、按实际成本计价原材料收发的明细分类核算 为了随时掌握各种库存材料的收发、结存数量和金额，企业应按品种、规格设置明细分类账，由仓库和财会部门分别组织材料的数量核算和价值核算。 为了掌握各种材料的收发结存动态，企业还应按材料大类设置明细账，进行二级分类核算。 第四节 原材料按计划成本计价的核算 一、账户设置 “ 原材料” 账户 “ 物资采购” 账户 “ 材料成本差异” 账户 二、按计划成本计价原材料收入的总分类核算 （一）购入原材料的核算 企业购入原材料，要通过 “物资采购”账户进行核算，内容包括：（1）反映材料采购成本的发生；（2）按计划成本反映材料验收入库；（3）结转入库材料的成本差异。 1.货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料同时验收入库； 2.货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料尚未验收入库； 3.材料已经验收入库，货款尚未支付（或尚未开出、承兑商业汇票）； 4.预付款项购料； 5.短缺与损耗的处理。 （二）自制材料入库的核算 企业自制材料完工验收入库应在月末根据“材料交库单”所列计划成本和有关成本计算资料所确定的实际成本，编制会计分录如下： 借：原材料 （计划成本） 材料成本差异——原材料（超支差） 贷：生产成本——基本生产成本 （实际成本） 材料成本差异——原材料 （节约差） （三）原材料收入的汇总核算 为简化日常核算工作，企业平时可不进行材料入库和接转材料成本差异的总分类核算，待月终时，通过编制“收料凭证汇总表”，汇总进行总分类核算。“收料凭证汇总表”应按仓库转来的收料凭证为依据，区分不同材料类别和付款与否等情况进行汇总，并据以进行账务处理。 三、按计划成本计价原材料发出的总分类核算 为简化日常核算工作，企业可于月终编制“发料凭证汇总表”，据以进行发出材料的总分类核算。在按计划成本计价的方式下，原材料发出的总分类核算包括两方面内容：一是按计划成本结算发出材料的成本，按材料发出的不同用途，借记有关账户，贷记“原材料”账户；二是结转发出材料应负担的成本差异，借记有关账户，贷记“材料成本差异”账户（超支差用蓝字，节约差用红字）。 四、按计划成本计价原材料收发的明细分类核算 （一）库存原材料的明细分类核算 在按计划成本计价方式下，库存原材料的明细分类核算与按实际成本计价的明细分类核算基本相同。区别在于前者的材料明细分类账和材料二级分类账都是按计划成本计价。 （二）物资采购的明细分类核算 一般情况下，物资采购明细账可按材料的大类，如原材料、低值易耗品、包装物等设置，若原材料储备量较大，材料费用在产品成本中所占的比重也较大，可按材料类别或品种设置。 （三）材料成本差异的明细分类核算 材料成本差异明细账与物资采购明细账的设置应该一致，一般也是按材料大类设置。 第五节 低值易耗品和包装物的核算 周转材料—低值易耗品 —包装物 一、低值易耗品的核算 （一）低值易耗品的概念、特点和种类 低值易耗品是指不能作为固定资产使用的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。 低值易耗品属于劳动资料，可以多次参加生产周转，在使用过程中需要进行维修，还具有品种多、数量大、价值较低、使用年限较短、容易损坏、收发频繁等特点。 按用途可分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品等。 （二）低值易耗品的核算 1.收入低值易耗品的核算 与原材料同。 2.低值易耗品摊销的核算 （1）一次摊销法 （2）分次摊销法 二、包装物的核算 （一）包装物的概念及范围 包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。 按具体用途可分为：（1 ）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2 ）随同产品出售而不单独计价的包装物；（3 ）随同商品出售而单独计价的包装物；（4 ）出租或出借给购买单位使用的包装物。 （二）包装物的核算 1.收入包装物的核算 与原材料同。 2.包装物发出的核算 （1）生产过程中领用包装物的核算；（生产成本） （2）随同产品出售而不单独计价的包装物的核算；（销售费用） （3）随同商品出售而单独计价的包装物的核算；（其他业务成本） （4）出租（其他业务成本）或出借（销售费用）包装物的核算。 第六节 委托加工物资的核算 一、委托加工物资概述 在企业的生产经营过程中，往往会因企业自身工艺设备等条件的限制或为降低成本等方面的考虑，需要将一些物资，如材料、半成品等委托外单位进行加工，制造成为具有另一种性能和用途的物资，这种委托外单位加工的物资，就是委托加工物资。 二、委托加工物资的核算 企业应设置“委托加工物资”账户，用来核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本。主要内容包括：（1 ）发出委托加工物资；（2 ）支付加工费用及应负担的运杂费；（3 ）交纳消费税；（4 ）加工完成物资验收入库和退回剩余物资。 第七节 产成品和商品的核算 一、产成品的核算 产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，也视为企业的产成品。 （一）产成品入库的核算 产成品制造完工经检验合格后，应由生产车间按照交库数量，填写“产成品入库单”，交仓库点收数量并登记明细账。月终，根据产成品入库单和成本计算资料编制“产成品入库汇总表”，据以进行产成品入库的总分类核算。 （二）产成品发出的核算 产成品发出主要是销售。企业销售部门销售产品时，应填制“销售产品发货单”，交仓库办理产品出库手续并据以登记明细账。月终，结转发出和销售的产品成本。对已经实现销售的产成品成本，应结转到“主营业务成本”账户；对采用分期付款销售方式发出产成品的成本，应结转到“分期收款发出商品”账户。 二、商品的核算 商品流通企业的库存商品主要是指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品，它是商品流通企业存货的重要内容。 在商品流通企业，对商品的核算可以分为按进价核算和按售价核算。这里主要介绍后者。 售价金额核算法是指以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。 （一）商品收入的核算 （二）商品发出的核算 （三）月末结转商品进销差价的核算 第八节 存货清查的核算 一、存货清查的意义 二、存货清查的方法 存货清查通常采用实地盘点法。在清查时，通过点数、过磅等方法，确定实存数量。对于一些无法通过具体方法进行度量的存货，则应通过测量、估计等方法确定其实际数量。 存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。 三、存货盘盈、盘亏和毁损的核算 企业应设置“待处理财产损溢”账户，核算企业在清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。 （一）存货盘盈的核算 （二）存货盘亏和毁损的核算 课终归纳小节：存货是企业重要的流动资产之一，按取得时的实际成本入账。企业取得存货的途径不同，其实际成本的构成也有所不同。 作业布置：P31--50

章 节 教 学 目 的 与 要 求 教 学 重 点 与 难 点 第五章 投资 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、债权投资、股权投资等。本章主要介绍了交易性金融资产、应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产核算；长期股权投资等。通过本章学习、掌握金融资产初始计量、后续计量及金融资产减值；长期股权投资初始计量、成本法核算、权益法核算、减值和处置。 重点：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产分类和核算。 难点：长期股权投资初始计量、成本法核算、权益法核算、减值和处置。 教学内容与步骤： 第一节 金融资产概述 一、金融资产的概念 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收账款、应收利息、债券投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 二、金融资产的分类 企业应当按照会计准则的规定，结合自身业务和风险管理的特点，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 上述分类一经确定不得随意变更。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产；直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理，战略投资需要等所作的指定，企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 请思考 金融资产分为哪几类？ 第二节 交易性金融资产 一、交易性金融资产概述 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取的差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。满足下列条件之一的金融资产应当划分为交易性金融资产。 1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。 为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目 “交易性金融资产”科目核算企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。 “公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。 “投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。 请思考 交易性金融资产的认定应该满足哪些条件？ 二、交易性金融资产的取得 企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，计入“交易性金融资产—成本”科目。取得交易性金融资产所支付的价款中包括了已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”科目。 取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入“投资收益”科目。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。 [例5.1 ] 2007年4月12日，A公司委托某证券公司交易所购入B上市公司股票200万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为2 000万元。另支付相关交易费用2.5万元。A公司应作如下会计处理： （1）2007年4月12日，购买B上市公司股票时： 借：交易性金融资产—成本 20 000 000 贷：其他货币资金—存出投资款 20 000 000 （2）支付相关交易费用时： 借：投资收益 25 000 贷：其他货币资金—存出投资款 25 000 三、交易性金融资产的现金股利和利息 企业持有交易性金融资产期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入“投资收益”科目。 [例5.2] 2007年1月8日，A公司购入B公司发行的公司债券，该笔债券于2006年7月1日发行，面值为2 000万元，票面利率为4%，债券利息按年支付。A公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 100万元（其中包括已宣告发放的债券利息40万元），另支付交易费用30万元。2007年2月5日，A公司收到该笔债券利息40万元。2008年2月10日，A公司受到债券利息80万元。A公司应作如下会计处理： （1）2007年1月8日，购入B公司债券时： 借：交易性金融资产—成本 20 600 000 应收利息 400 000 投资收益 300 000 贷：银行存款 21 300 000 （2）2007年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时： 借：银行存款 400 000 贷：应收利息 400 000 （3）2007年12月31日，确认B公司债券利息收入时； 借：应收利息 800 000 贷：投资收益 800 000 （4）2008年2月10日，收到B公司的公司债券利息时： 借：银行存款 800 000 贷：应收利息 800 000 在本例中，取得交易性金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息400 000元，应当计入“应收利息”科目，不计入“交易性金融资产”科目。 四、交易性金融资产的期末计量 资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产的公允价值与其 账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 ［例5.3］承［例 3.2］,假定2007年12月31日，A公司购买的该笔债券的市价为2 080万元。A公司应作如下会计处理： 2007年12月31日，确认该 笔债券的公允价值变动损益时： 借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益 200 000 在本例中，2007年12月31日，该笔债券的公允价值为2 080万元，账面余额为 2 060万元，公允价值大于账面余额20万元，应记入“公允价值变动损益”科目的贷方。 五、交易性金融资产的处置 出售交易性金融资产时，应当将该交易性金融资产出售时的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该交易性金融资产的账面金额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 [例5．4] 承[例3.3]，假定2008年1月15日，A公司出售了所持有的B公司发行的公司债券，售价为2 085万元，应作如下会计处理： 借：银行存款 20 850 000 贷：交易性金融资产——成本 20 600 000 ——公允价值变动 200 000 投资收益 50 000 借：公允价值变动损益 200 000 贷：投资收益 200 000 请思考 交易性金融资产取得、利息或现金股利、期末计量、处置如何进行账务处理？ 第三节 应收款项 应收款项包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款。 一、 应收票据 （一）、应收票据的概念 应收票据是指企业因采用商业汇票结算方式销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票。 商业汇票是指出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间须具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业汇票。 （二）、应收票据的分类与计价 1、应收票据的分类 1.1商业汇票按承况人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。 商业承兑汇票是由银行以外的付款人承兑。商业承兑汇票按交易双方的约定，由销货企业或购货签发，但由购货企业承兑。承兑时，购货企业应在汇票正面记载“承兑”字样和承兑日期并签章。 银行承兑汇票由银行承兑，由在承兑银行开立账户的存款人签发。承兑银行按票面金额向出票人收取万分之五的手续费。购货企业应于汇票到期将票款足额交存其开户银行，以备承兑银行在汇票到期日后的见票当日支付票款。销货企业应在汇票到期日将汇票连同进账单送交开户银行以便转账收款。承兑银行凭汇票将承兑款项无条件转给销货企业，如果购货企业于汇票到期日未能足额交存票款，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，还要对出票人尚未支付的汇票金额按每天万分之五收罚息。 1.2商业汇票按照是否计息，可分为带息商业票据和不带息商业票据 带息商业汇票是指在商业汇票到期时，承兑人必须按票面金额加上应计利息向收款人或被背书人支付票款的票据；不带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额（即面值）向收款人或被背书人支付票款的票据。 2、应收票据的计价 我国《企业会计制度》规定，应收票据的面值计价，即企业收到应收票据时，应按照票据的面值入账。但对于带息的应收票据，按照现行制度规定，应于期末（指中期期末和年度终了）按票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。到期不能收回的应收票据，应将其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。 请思考 带息的应收票据到期无法收回款项时，应如何处理？ （三）应收票据的核算 1.不带息应收票据的核算 为了反映和监督应收票据取得、收回和票据贴现等业务，企业应设置“应收票据”账户。该账户的借方登记取得的应收票据的面值和计提的票据利息，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据伯票面余额，期末余额在借方，反映企业尚未收回且未申请贴现的应收票据的面值和应计利息。本账户应按照商业汇票的种类设置明细账，进行明细核算。 不带息应收票据的到期值等于其面值。企业销售商品、产品或提供劳务收到开出并承兑的商业汇票时，按应收票据的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。应收票据到期收回时，按票面金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。 〔例5.5〕A企业销售一批产品给B企业，货已发出，货款20 000元，增值税额为3 400元。双方商定采用商业汇票结算。B企业交给A企业一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面值为23 400元。A企业的账务处理为： 借：应收票据 23 400 贷：主营业务收入 20 000 应交税费 ——应交增值税（销项税额） 3 400 3个月后，应收票据到期，A企业收回款项23 400元，存入银行。 借：银行存款 23 400 贷：应收票据 23 400 如果该应收票据到期，B企业无力偿还票款，A企业应将到期应收票据的票面金额转入“应收账款”科目。A企业应作如下账务处理： 借：应收账款 23 400 贷：应收票据 23 400 2.带息应收票据的核算 企业收到的带息应收票据，除按照上述原则进行核算外，还应于期末按应收票据的票面价值和确定的利率计提票据的利息，并增加应收票据的账面余额，同时冲减财务费用。到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。票据利息的计算公式为 应收票据利息＝票面金额×票面利率× 期限 公式中，“票面利率”一般指年利率，“期限”指签发日至到期日的时间间隔。票据的期限，有按月表示和按日表示两种。 票据期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。如3月10日签发的三个月票据，到期日应为6月10日。月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末那一天为到期日。如3月31日签发的三个月票据，到期日应为6月30日。票据期限按月表示时，计算利息使用的利率要换算成月利率（年利率/12）。 票据期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算。通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。例如，3月10日签发的90天票据，其到期日应为6月8日。同时，计算利息使用的利率要换算成日利率（年利率/360）。 带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款”科目，按账面余额贷记“应收票据”科目，按其差额（未计提利息部分），贷记“财务费用”科目。 请思考 一张5月18日签发的商业汇票，60天到期，其到期日应为哪一天？ 一张4月30日签发的商业汇票，3个月到期，其到期日应为哪一天？ 例[5.6] 甲企业2006年10月1日销售一批产品给乙企业，货已发出，专用发票上注明的销售收入为10 000元，增值税为1 700元。收到乙企业交来的商业汇票一张，期限5个月，票面利率为4％，甲企业应作如下账务处理： （1） 受到票据时 借：应收票据 11 700 贷：营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 （2） 年度终了（2006年12月31日）计提票据利息 票据利息=11 700 ×4% ÷12 ×3=117（元） 借：应收票据 117 贷：财务费用 117 （3）票据到期收回款项 收到金额=11 700 + 11 700×4% ÷12×2 =78（元） 借：银行存款额 11 895 贷：应收票据 11 817 财务费用 78 3．应收票据转让的核算 企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指持票人在背书签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。 企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值格，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“ 应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的余额，贷记“应 收收票据”科目，如有差额，借记或贷记“财务费用”科目，按应收或应付的金额，借记或或贷记“银行存款”等科目。 如为带息应收票据，企业将其转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，按尚未计的利息，贷记“财务费用”科目，按应收或应付的金额，借记或贷记“银行存款”等科目。 4．应收票据贴现 （1）应收票据贴现的概念 应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算的贴现利息后，将余额付给贴现企业的业务活动。 应收票据贴现实际上是企业融资的一种形式，在贴现中，企业付给银行的得利息称为贴现利息，银行计算贴现利息的利率称为贴现率，企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入，称为贴现所得，即贴现净额。 （2）应收票据贴现的计算及账务处理 应收票据的贴现要计算贴现期，贴现利息和贴现净额。其中贴现期是指自贴现日起至到期日为止的实际天数，也采用“算头不算尾”或“算尾不算头”的方法计算确定。贴现的计算公式为： 票据到期值 = 面值 + 利息 贴现利息 = 票据到期值 × 贴现率×贴现期 贴现净额 = 票据到期值— 贴现利息 不带息应收票据的到期值就是其面值；带息应收票据的到期值加上按票面载明的利率计算的票据全部期间的利息。 企业持未到期的应收票据向银行申请贴现时，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联通知，按贴现净额，借记“银行存款”账户。如果是银行承兑汇票，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；如果是商业承兑汇票，按应收票据的账面余额贷记“短期借款”账户，按二者的差额，借记或贷记“财务费用”账户。 [例5.7] 甲企业2006年3月1日取得一张面值20 000元,期限3个月,票面利率为4%的带息商业承兑汇票,企业持有一个月后向银行申请贴现,贴现率为6%,计算贴现净额并进行账务处理. 票据到期值 = 面值 + 利息 =20 000+20 000×4%÷12×3 =20 200 (元) 贴现利息 = 20 200×6%÷12×2 =202 (元) 贴现净额 = 20 200 — 202 =19 998 (元) 根据上述计算结果,作会计分录如下： 借：银行存款 19 998 财务费用 2 贷：短期借款 20 000 请思考 商业汇票一经贴现，其贴现净额一定小于票据的面值吗？为什么？ 二、应收账款 （一）应收账款概述 应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，是企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动所形成的债权。核算应收账款时，必须确定其入账价值，及时反映应收账款的形成、收回情况，合理地确认和计量坏账损失，并按规定计提坏账准备。 （二）应收账款入账价值的确定 《企业会计制度》规定，应收账款应按实际发生额计价入账。其入账价值包括销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费等。在确认应收账款的入账价值时，还要考虑商业折扣和现金折扣等因素。 1.商业折扣 所谓商业折扣，是指销售企业为了鼓励客户多购商品而在商品标价上给予的扣除，通常用百分数来表示，如10%、20%等，扣除后的净额才是实际销售价格。商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不需在买卖双方任何一方的账上反映，所以商业折扣对应收账款的入账价值没有影响。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业以后的实际售价确认。 2.现金折扣 所谓现金折扣，是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内早日付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”来表示。例如“2/10，1/20，N/30”分别表示：10天内付款，可按售价给予2%的折扣；20天内付款，按售价给予1%的折扣；30天内付款则不给折扣。 《企业会计制度》规定，在存在现金折扣的情况下，应收账款应以未减去现金折扣的金额作为入账价值，即按总价法入账。实际发生的现金折扣作为一种理财费用，计入发生当期的损益。 请思考 商业折扣和现金折扣的含义分别是什么？其对应收账款的入账款的入账价值是否有影响？ （三）应收账款的核算 1．企业销售商品或材料等发生的应收账款，在没有折扣的情况下，企业按应收的全部金额借记“应收账款”科目，贷记“主营业收入”，“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；收回款项时，借记“银行存款”科目；贷记“应收账款”科目。 企业代购货单位垫付运杂费时，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目；收回代垫费时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 [例5.8]甲企业向乙企业销售一批商品，价款50 000元，增值税税率为17%，甲企业代乙企业垫付运费1 500元，已办妥委托银行收款手续。甲企业作如下账务处理： 借：应收账款——乙企业 60 000 贷：主营业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 银行存款 1 500 甲企业收到银行通知，收到上述货款时，作如下账务处理： 借：银行存款 60 000 贷：应收账款——乙企业 60 000 2、企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的入账。 [例5.9]甲企业销售一批产品给丙企业，按价目表标明的价格计算，金额10 000元，由于是成批销售，甲企业给丙企业10%的商业折扣，折扣金额为1 000元，增值税税率为17%，甲企业作如下账务处理： 借：应收账款——丙企业 10 530 贷：主营业务收入 9 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 530 甲企业收到银行收款通知，收到上述货款时，作如下账务处理： 借：银行存款额 10 530 贷：应收账款——丙企业 10 530 3、企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。 [例5.10]甲企业在2006年9月1日销售一批产品给丁公司，增值税专用发票上注明售价为10 000元，规定的现金折扣条件为2/10、1/20、N/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥收手续。甲企业作如下账务处理： 借：应收账款——丁公司 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 如果丁公司在10月日内付款，甲企业作如下账务处理： 借：银行存款 11 466 财务费用 234 贷：应收账款——丁公司 11 700 如丁公司在20日内付款，甲企业作如下账务处理： 借：银行存款 11 583 财务费用 117 贷：应收账款——丁公司 11 700 如果丁公司超过了现金折扣的最后期限付款，甲企业作如下账务处理： 借：银行存款 11 700 贷：应收账款——丁公司 11 700 三、预付账款 （一）预付账款的概念 预付账款是指企业按照购货合同的规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业暂时被供应商占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同的规定发货。预付账款必须以购销双方签订的购货合同为条件，按照规定的程序和方法进行核算。 预付账款与应收账款都属于企业的债权，但二者产生的原因不同。应收账款是企业应收的销货项，即应向购货方收取的款项；预付账款是企业的购货款，即预先付给供货方的款项。因此，应分别设置科目核算。 为了反映和监督预付账款的增减变化情况，企业应设置“预付账款”账户。该账户借方登记预付的款项和补付的款项，贷方登记收到采购货物时按发票金额冲销的预付账款数和因预付货款多余而退回的款项，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。 预付账款业务不多的企业，可以不单独设置，“预付账款”账户，将预付的货款直接记入“应付账款”账户的借方。但在编制会计报表时，仍要将“预付账款”和“应付账款”的金额开列示。 预付账款按实际付出的金额入账。期末，预付账款按历史成本反映。 请思考 假如其公司预付账款业务不多，为减轻工作量，应如何处理？ （二）预付账款的核算 预付账款的核算包括预付账款和收回货物等方面。 企业根据购货合同的规定向供货方预付账款时，应借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到预购的材料或商品时，根据有关发票账单金额，借记“材料采购”、“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目。 [例5.11]企业按合同规定，预付给A公司购买甲材料款10 000元。会计分录如下： 借：预付账款——A公司 10 000 贷：银行存款 10 000 企业收到上述甲材料验收入库，专用发票上注明货款8 000元，增值税1 360元，余款A公司通过银行退回。会计分录如下： 借：材料采购——甲材料 8 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 1 360 银行存款 640 贷：预付账款 10 000 借：原材料——甲材料 8 000 贷：材料采购——甲材料 8 000 四、其他应收款 （一）其他应收款的概念 其他应收款是指企业除存出保证金、应收票据、应收账款、应收股利等以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括： （1） 应收的各种赔款、罚款 （2） 应收的出租包装物租金； （3） 应向职工收取的各种垫付款项； （4） 备用金； （5） 预付账款转入； （6） 其他各种应收、暂付款项； （二）其他应收款的核算 1．备用金的会计处理 备用金是指为了满足企业内部各部门和职工个人经营活动的需要，而暂付给有关部门和职工个人使用的备用现金。 为了反映和监督备用金的领用和使用情况，应在“其他应收款”账户下设置“备用金”明细账户，或设置“备用金”总账账户，借方登记备用金的领用数额，贷方登记备用金的使用数额。期末余额在借方，反映企业暂时周转使用的备用金的数额。 根据备用金的管理制度，备用金的核算分为定额备用金制和非定额备用金制两种。 （1） 定额备用金制。它是指根据使用部分工作的实际需要，先核定其备用金定额并依此拨付备用金，使用后再拨付现金，补足其定额的制度。 [例5.12]甲企业的总务科核定的备用金定额为5 000元，以现金拨付。作会计分录如下： 借：其他应收款——备用金（总务科） 5 000 贷：库存现金 5 000 总务科报销日常管理支出4 000 元。作会计分录如下： 借：管理费用 4 000 贷：库存现金 4 000 年终，收回总务科备用金。作会计人录如下： 借：库存现金 5 000 贷：其他应收款——备用金（总务科） 5 000 （2） 非定额备用金制。它是指为了满足临时性需要而暂付给有关部门和个人现金，使用后实报实销的制度。 [例5.13]甲企业采购员王刚外出预借差旅费2 000元，以现金付讫。会计分录如下： 借：其他应收款——备用金（王刚） 2 000 贷：库存现金 2 000 王刚出差归来，报销1 800元，余额退回现金200元。作会计分录如下： 借：管理费用 1 800 库存现金 200 贷：其他应收款——备用金（王刚）2 000 2.备用金以外的其他应收款的会计处理 企业发生备用金以外的其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目。 [例5.14]甲企业以银行存款代职工李红垫付应由其个人负担的医药费1 000元， 拟从其工资中扣除，垫付时作会计分录如下： 借：其他应收款——李红 1 000 贷：银行存款 1 000 扣款时作会计分录如下： 借：应付职工薪酬 1 000 贷：其他应收款——李红 1 000 五、坏账损失的核算 （一）坏账损失概述 1、坏账损失的概念 坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项，包括应收账款和其他应收款等。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。 2、坏账损失的确认 企业确认坏账时，应遵循财务报告的目标和会计核算的基本原则，具体分析各应收账款的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账： （1）债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后仍然无法收回； （2）债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。 企业应当在期末对应收账款进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提的范围、方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者查阅。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，仍需按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 在计提坏账准备时，应注意以下几个问题： 第一， 除有确凿证据表明该项应收款不能收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿付债务等以及3 年以上的应收款项），下列情况不能全额计提坏账准备： （1） 当年发生的应收款项； （2） 计划对应收款项进行重组； （3） 与关联方发生的应收款项； （4） 其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 第二， 企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物时，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。 第三， 企业不应对应收票据计提坏账准备，而应待应收票据到期不能收回转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。 （二）坏账损失的核算方法 坏账损失的核算方法一般有两种，即直接转销法和备抵法。我国《企业会计制度》规定，企业应采用备抵法核算坏账损失。 1.备抵法的概念 备抵法是指采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当实际发生坏账损失时，应根据其金额冲减已计提的坏账准备，同时转销相应的应收款项的一种方法。 采用这种方法，坏账损失计入同一期间损益，体现了权责发生制的配比原则的要求；避免了企业虚盈实亏，体现了稳健原则的要求；在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。 在备抵法下，企业应设置“坏账准备”账户，该账户的贷方登记每期提取的坏账准备数额，借方登记实际发生的坏账损失数额，期末余额一般在贷方，反映企业已经提取但尚未转销的坏账准备数额。 1.坏账损失的核算 采用备抵法，坏账准备可按下列公式计算： 当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算的应提坏账准备金额－坏账准备科目的贷方余额 如果当期按应收款项计算的应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算的应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的坏账准备；如果当期按应收款项计算的应提坏账准备金额为零，应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。 企业提取坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。 实际发生坏账时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。如果已确认并转销的坏账款以后又收回，则应按收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时期，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。 企业采用备抵法进行坏账损失的核算时，首先应按期估计坏账损失。估计坏账损失的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等。 （1） 应收款项余额百分比法 采用应收款项余额百分比法，是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备。估计坏账率可以按照以往的数据资料加以确定，也可以根据规定的百分率计算。企业发生的坏账多，比例相应就高些；反之则低些。 [例5.15]某企业年末应收账款的余额为1 000 000 元，提取坏账准备的比例为0.4%；第二年发生了坏账损失5 000元，年末应收账款余额为1 100 000元；第三年，已冲销的应收账款又收回3 000元，期末应收账款的余额为1 200 000元。编制会计分录如下： 第一年提取坏账准备 坏账准备提取额=1 000 000×0.4%=4 000元 借： 资产减值损失 4 000 贷：坏账准备 4 000 第二年转销坏账 借：坏账准备 5 000 贷：应收账款 5 000 第二年年末按应收账款的余额计提坏账准备 1 100×0.4%=4 400元 年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的借方余额为1 000元，本年度应提的坏账准备金额为5 400（4 400+1 000）元。 借：资产减值损失 5 400 贷：坏账准备 5 400 第三年，已冲销的应收账款又收回3 000元 借：应收账款 3 000 贷：坏账准备 3 000 借：银行存款 3 000 贷：应收账款 3 000 第三年年末按年末应收账款的余额计提坏账准备 1 200 000×0.4%=4800元 至年末，计提坏账准备前的“坏账准备”科目的贷方余额为7 400元，本年度应冲销多提的坏账准备金额为2 600（7 400—4 800）元。 借：坏账准备 2 600 贷：资产减值损失 2 600 （2） 账龄分析法 账龄分析法是指根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失的一种方法。虽然应收款能否收回以及以能收回多少，不一定完全取决于入账时间的长短，但一般来说，账款拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。 [例5.16]某企业2006年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失的情况见表3-1 应收账款应收账款估计损失估计损失账龄 金额 （%） 金额 未到期 60 000 0.5 300 过期1个50 000 1 500 月 过期2个40 000 2 800 月 过期3个30 000 3 900 月 过期3个20 000 4 800 月以上 合计 200 000 3 300 从表3-1可看出，该企业2006年12月31日“坏账准备”科目的账面余额应为3 300元，企业需要根据前期“坏账准备”科目的账面余额，计算本期应入账的金额，编制会计分录，予以入账。 假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方300元，则该企业本期还应计提 3 000（3 300－300）元。编制的会计分录如下： 借：资产减值损失 3 000 贷：坏账准备 3 000 再假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有借方300元，则该企业本期还应计提3 600(3 300+300)元，编制的会计分录如下： 借：资产减值损失 3 600 贷：坏账准备 3 600 销货百分比法是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的一种方法。在采用此方法下，估计坏账损失百分比可能由于企业生产经营情况的不断变化而不相适应，因此，需要经常检查百分比是否能反映企业坏账损失的实际情况，倘若发现过高或过低的情况，应及时调整百分比时詷。采用该方法计提坏账准备时，不用考虑上年坏账准备的余额。 [例5.17] 某公司2006年全年赊销金额为100 000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为1%。 年末估计坏账损失为100 000×1%=1 000(元) 会计分录为： 借：资产减值损失 1 000 贷：坏账准备 1 000 第四节 持有至到期投资 一、 持有至到期投资概述 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期投资的非衍生金融资产。 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随便地改变“最初意图”。也就是说，投资者在取得股权投资时就应当意图明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者的角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再次，如果符合其他条件，不能因某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。 （二）有明确意图持有至到期 有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期： 1、 持有该金融资产的期限不确定。 2、 发生市场利率变动、流量性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、金融来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以预计的独立事件引起的金融资产出售除外。 3、 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 4、 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行驶赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。 请思考 企业于国库卷发行日，购入期限为 一年的国库卷，准备持有至到期，该投资应该确认为交易性金融资产还是持有至到期投资？ （三）有能力持有至到期 有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融投资持有至到期： 1、 没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资支持，以使该金融资产持有至到期； 2、 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期； 3、 其他表明企业没有能力将固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 （四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的金额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。 例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有到到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。 二、持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。 （一） 企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。 〔例5.18〕甲企业2007年1月1日购入乙公司同日发行的2年期债券，准备持有至到期，该债券面值为100万元，票面利率为4％，实际利率为5％，实际支付价款981 400元，每年利息一次。 购入时，甲企业的会计为： 借：持有至到期投资——成本 1 000 000 贷：银行存款 981 400 持有至到期投资——利息调整 18 600 请思考 企业取得的持有至到期投资，支付的价款中包含的已到利息期但尚未领取的利息应如何进行处理？ （二） （二）资产负债表日，持有至到期投资为分期利息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到投资——利息调整”科目。 持有至到投资为一次还本利息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。 〔例5.19〕承〔例5.18〕，采用实际利率摊销法，计算2007年12月31日、2008年12月31日应的投资收益的利息收入、摊销金额。 2007年12月31日： 实际利息收入＝期初摊余成本×实际利息＝981 400×5％＝49 070（元） 应收利息＝债券面值×票面利率＝1 000 000×4％＝40 000（元） 债券折价摊销＝49 070－4 000＝9 070（元） 借：应收利息 40 000 持有至到期投资——利息调整 9 070 贷：投资收益 49 070 2008年12月31日： 实际利息调整收入＝期初摊余成本×实际利率＝（981 400＋9 070）×5％＝49 524 应收利息＝债券面值×票面利率＝1 000 000×4％＝40 000（元） 债券折价摊销＝49 524－40 000＝9 524（元） 由于存在误差，最后一年应将剩余折价摊销完，故 2008年12月31日债券折价摊销＝18 600－9 070＝9 530（元） 借：应收利息 40 000 持有至到期投资——利息调整 9 530 贷：投资收益 49 530 收回本金时 借：银行存款 1 000 000 贷：持有至到期投资——成本 1 000 000 请思考 企业溢价取得的持有至到期投资，如何进行账务处理？ （三） 资产负债表日，对持有至到期投资进行减值测试。持有至到期投资以摊余成本后续计量，如果持有至到期投资的预计未来现金流量现值流量现值小于其账面价值，则表明该项持有至到期投资发生了减值。发生减值时借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”。已计提减值准备的持有至到期投资的价值若在以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。 〔例5.20〕承〔例5.19〕，例如2007年12月31日甲企业持有的乙公司的债券有足够的证据表明发生了减值，预计持有的该债券未来现金流量的现值为985 000元，而其账面价值为990 470元（其中成本为1 000 000元，利息调整为贷方9 530元），减值为5 470元。甲企业计提减值准备的会计分录为： 借：资产减值损失 5 470 贷：持有至到期投资减值准备 5 470 请思考 已计提减值准备的持有至到期投资的价值若在以后又得以恢复，最多可以恢复的金额是多少？ （四） 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面金额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时减值准备。 （五） 出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 第五节 可供出售金融资产 一、 可供出售金融资产概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）货款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量其变动计入当期的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票，债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 请思考 哪种金融资产可划为可供出售金融资产？ 二、 可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同，例如，可供出售金融资产取得发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日变动形成的损益计入所有者权益等。 （一） 企业取得可供出售金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。 〔例5.21〕A公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 2006年7月13日，购入股票时会计处理为： 借：可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000 （二） 资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。 可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。 〔例5.22〕2005年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券1 000张，每张面值100元，票面利率3％，划分为可供出售金融资产。2005年12月31日，该债券的市场价格为每张110元。 假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则甲公司有关的账务处理如下： 2005年1月1日购入债券 借：可供出售金融资产——成本 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 2005年12月31日确认利息、公允价值变动 借：应收利息 30 000 可供出售金融资产——利息调整 3 000 贷：投资收益 33 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000 （三） 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 〔例5.23〕承〔例5.21〕，A公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元。 2006年12月31日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000 贷：资本公积——其他资本公积 970 000 请思考 可供出售金融资产的减值损失如何进行账务处理？ （四） 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。 （五） 出售可供出售金融资产的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 〔例5.24〕承〔例5.23〕，2007年2月1日，A公司将该股票售出，售价为每股13元，另去付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，A公司的账务处理如下： 2007年2月1日，出售股票 借：银行存款 12 987 000 资本公积——其他资本公积 970 000 投资收益 2 043 000 贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000 ——公允价值变动 970 000

第六节 长期股权投资的初始计量 一、 长期股权投资初始计量的原则 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。 本章所指的长期股权投资包括： （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资； （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； （3）企业持有的能够对被投资单位施加重大的影响的权益性投资，即对联营企业的投资； （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 请思考 长期股权投资的适用范围是哪些？ 二、 企业合并形成的长期股权投资的初始计量 （一） 企业合并概述 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 1.以合并方式为基础对企业合并的分类 本质上看，企业合并是指一个企业取得对另外一个企业的控制权、吸收另一个或多个企业的净资产以及参与合并的企业在将相关资产、负债进行整合后成立新的企业等情况。因此，以合并方式为基础，企业合并包括控股合并、吸收合并及新设合并。 （1） 控股合并，是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。 （2） 吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有的合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。 （3） 新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有参与合并各方的资产、负债，在新的基础上经营。参与合并各方在合并后均注销其法人资格。 本章所涉及的企业合并为控股合并。 2、以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类 以是否在同一控制下进行企业合并为基础，，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 （1） 同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 （2） 非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 （二） 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 请思考 同一控制下的企业合并取得的长期股权投资的初始投资成本如何确定？ 相关账务处理如下：同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得的被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积——资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 〔例5.25〕海南公司于2006年3月10日取得南京公司100％的股权，为进行该项企业合并，海南公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为合并对价。合并日，海南公司及南京公司的所有者权益构成见表5-1。 表5-1 单位：元 海南公司 南京公司 项目 金额 项目 金额 股本 股本 36 000 000 6 000 000 资本公积 资本公积 10 000 000 2 000 000 盈余公积 盈余公积 8 000 000 4 000 000 未分配利润 未分配利润 20 000 000 8 000 000 合计 合计 74 000 000 20 000 000 本例中假定海南公司自其母公司手中取得南京公司100％的股权，为同一控制下的企业合并。则海南公司在合并日应进行如下账务处理： 借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 14 000 000 （三） 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。 购买方应该按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并而发生的各项直接相关费用。其中，以支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。 请思考 非同一控制下的企业合并取得股权投资时，发生的审计费、评估费如何处理？ 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 主要账务处理如下：非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下的企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。 〔例5.26〕早昌公司于2006年3月31日取得日花公司70％的股权。合并中，早昌公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值见表5-2。合并中，早昌公司为核实日花公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用80万元。本例中假定合并前早昌公司与日花公司不存在任何关联方关系。 表5-2 单位：元 项目 账面价值 公允价值 土地使用权 10 000 000 16 000 000 专利技术 4 000 000 5 000 000 银行存款 4 000 000 4 000 000 合计 18 000 000 25 000 000 本例中因早昌公司与日花公司在合并前不存在任何关联方关系，所以应作为非同一控制下的企业合并处理。 早昌公司对于合并形成的对日花公司的长期股权投资，应按支付的合并对价的公允价值确定其初始投资成本。早昌公司应进行的账务处理为 借：长期股权投资 25 800 000 贷：无形资产 14 000 000 银行存款 4 800 000 营业外收入 7 000 000 三、 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 （一） 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应作为应收项目处理。 〔例5.27〕顺达公司于2006年5月12日，自公开市场中买入朝阳公司20％的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。 顺达公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权的初始投资成本，其账务处理为： 借：长期股权投资 82 000 000 贷：银行存款 82 000 000 （二） 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为所发行的权益性证券的公允价值。为发行权益性证券而支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价发行收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 〔例5.28〕2006年8月，大运公司通过增发1 000万股（每股面值1元）自身的股份取得驰聘公司20％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该1 000万股股份的公允价值为1 500万元。为增发该部分股份，大运公司支付了100万元的佣金和手续费。 本例中大运公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本。 借：长期股权投资 15 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 5 000 000 借：资本公积 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 （三） 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业的确定所取得的长期股权投资的初始投资成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中的约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。 在确定长期股权投资的公允价值时，如果存在活跃市场，其价值可以按照活跃市场中的信息直接取得，即参照市价确定其公允价值；在不存在活跃市场的情况下，无法按照市场信息确定其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理方法确定的价值作为其公允价值。 （四） 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，见《新编财务会计II》“非货币性资产交换”相关内容。 （五） 通过债务重组取得的长期股权投资，见《新编财务会计II》“债务重组”相关内容。 请思考 取得长期股权投资的方式有哪几种？在账务处理上有何不同？ 第七节 长期股权投资的后续计量 一、 长期股权投资后续计量的原则 长期股权投资应当分不同情况采用权益法或成本法确定期末账面余额。 二、 长期股权投资核算的成本法 （一）成本法的概念及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形： 1. 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况： （1） 投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本的。 （2） 投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。 投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形来判定： ① 通过与其他投资者协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如：A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本，D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，这表明A公司实质上控制B公司。 ② 根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如：A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。 ③ 有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免董事会的董事，以达到实质控制的目的。 ④ 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会或类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营决策，使其达到实质上的控制。 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 共同控制，是指按照合同约定对经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。当投资企业直接拥有被投资单位20%或50%的表决权资本时，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响。 （1） 在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而对被投资单位施加重大影响。 （2） 参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，投资企业在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议或意见，由此可以对被投资单位施加重大影响。 （3） 向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，由于投资企业向被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能对被投资单位施加重大影响。 （4） 依赖投资企业的技术或技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。 （5） 其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。 请思考 甲企业投资于乙企业，占乙企业总股份的10％，该投资价值在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量。甲企业对乙企业的投资是长期股权投资吗？为什么？ （二）成本法核算 在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润，应作为初始投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现的净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 〔例5.29〕东方公司2003年1月1日以8 000 000元的价格购入成达公司3％股份，购买过程中另支付相关税费30 000元，成达公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。东方公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。东方公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况见表5-3 表5-3 单位：元 年度 被投资单位实现的当年度分派利润 净利润 2003年 10 000 000 9 000 000 2004年 20 000 000 16 000 000 注：成达公司2003年度分派的利润属于对其2002年度及以前实现的净利润的分配。 东方公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下： （1）2003年取得投资时 借：长期股权投资 8 030 000 贷：银行存款 8 030 000 （2）2003年从成公司取得利润 当年度被投资单位分派的9 000 000元利润属于对其在2002年已实现利润的分配，东方公司按持股比例取得270 000元，该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。 借：银行存款 270 000 贷：长期股权投资 270 000 （3）2004年从成达公司取得利润 应冲减投资成本金额＝（9 000 000＋16 000 000－10 000 000）×3％ －270 000＝180 000（元） 当年度实际分得现金股利＝16 000 000×3％＝480 000（元） 应确认投资收益＝480 000－180 000＝300 000（元） 借：银行存款 480 000 贷：长期股权投资 180 000 投资收益 300 000 三、长期股权投资核算的权益法 （一）权益法的概念及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有的被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 （二）权益法核算 1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资当位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不需要进行调整，而是构成长期股权投资的成本。 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额可以看做是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为当期收益，同时调整长期股权投资的成本。 [例5.30] 甲企业于2006年1月取得乙公司30%的股权，实际支付价款3 000万元，取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）： 实收资本 3 000 资本公积 2 400 盈余公积 600 未分配利润 1 500 所有者权益总额 7 500 假定在乙公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。甲企业在取得乙公司的股权后，派人参与了乙企业的生产决策。因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，甲企业在取得乙公司的股权后，派人参与了乙公司的生产经营决策。因能对公司的生产经营决策施加重大影响，甲企业对该 投资按照权益法核算。在取得投资时点上，甲企业应进行的财务处理为： 借：长期股权投资 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 500万元（7 500×30%），因此不对其账面价值进行调整。 假定[例5.29]中取得投资时点上的被投资单位可辨认净资产公允价值为12 000万元，甲企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。 借：长期股权投资 36 000 000 贷：银行存款 30 000 000 营业外收入 6 000 000 2.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应承担的被投资单位时限的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 3.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： （1） 冲减长期股权投资的账面价值。 （2） 如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减账面价值。 （3） 在进行上述处理后按照投资合同或协议的约定，企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认负债，计入当期投资损失。 被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序进行处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 [例5.31]M企业持有N企业40％的股权，2003年12月31日的账面价值为2 000万元，包括投资成本以及因N企业以前期间因实现净利润而的投资收益。N企业2004年由于一项主要经营业务的市场条件发生变化，当年度发生亏损3 000万元。假定M企业在取得投资时点上，N企业各项可辩论资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则M企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。 如果N企业当年度的亏损额为6 000万元，则M企业按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元，但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目，则M企业应确认的投资损失仅为2 000万元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2 000万元的投资损失后，M企业账上仍有应收N企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对被投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。M企业应进行的账务处理为： 借：投资收益 24 000 000 贷：长期股权投资 20 000 000 长期应收款 4 000 000 4、投资企业在确认应享有的被投资单位净投资的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辩论资产等公允为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 投资企业的投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辩认资产的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额或摊销额之间存在差额的，应按其对被投资单位的净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资收益。在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值，或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，以及其他原因导致无法对被投资单位的净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。 [例5.32]沿用例5.31，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现账面净利润800万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策不存在差别。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，因而不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为240万元，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。 [例5.33] A公司于2004年12月25日购入B公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得股份之日起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资日，B公司净资产公允价值为6 000万元，除表5-4中所列的项目外，其账面上其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表5-4 单位：万元 预计使用 账面原价 已提折旧 公允价值 年限 存货期 500 700 固定资产 1 000 200 1 200 20 无形资产 600 800 10 小计 2 100 200 2 700 假定B公司于2005年实现净利润600万元，其中在A公司取得投资时账面存货有80%对外出售。A公司与B公司的会计年度及采用的会计政策均相同。 A公司在确定其应享有的投资收益时，应在B公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响)。 调整后的净利润=600-(700-500)×80%-(1 200-1 000)÷20-(800-600)÷10 =600-160-10-20=410(万元) A公司应享有份额=410×30%=123(万元) 借：长期股权投资 1 230 000 贷：投资收益 1 230 000 5、投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，投资企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。 [例5.34] A企业持有B企业40%的股份，当期B企业因持有的可代出售金融资产公允价值的变动计入资产公积的金额为500万元，除该事项 外，B企业当期实现的净损益为2 000万元。假定A企业和B企业适用的会计政策、会计期间均相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。 A企业在确认应享有的被投资单位所有者权益的变动时： 借：长期股权投资 10 000 000 贷:投资收益 8 000 000 资本公积 2 000 000 请思考 长期股权投资成本法和权益法的核算有什么不同？ 四、 长期股权投资的减值 (一)长期股权投资减值金额的确定 1. 企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资 企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额小于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可回收金额，减值的金额确认减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 2 . 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时的市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 请思考 如何确认长期股权投资的减值金额？ （二）长期股权投资减值的会计处理 企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。 [例5.35] 甲公司对乙公司进行长期股权投资，采用成本法核算，假如2008年乙公司发生巨额亏损，2008年年末甲公司对乙公司的投资按当时的市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元，长期股权投资的账面价值为800万元。那么甲公司需计提50万元减值准备。 借：资产减值损失 500 000 贷：长期股权投资减值准备 500 000 五、长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处理该项投资时应当将原计所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。 股权转让日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已受股东大会（或董事会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持有的股权中获得利益和承担风险等。如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只能在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。 部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。 处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原有计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 [例5.36] 2007年1月12日甲公司经协商，将持有的乙公司的全部股权转让给丙企业，如转让前甲公司计提减值准备为50万元，收到股权转让款900万元。甲公司会计分录为： 借：银行存款 9 000 000 长期股权投资减值准备 500 000 贷：长期股权投资 8 000 000 投资收益 1 500 000 课终归纳小节：金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、债权投资、股权投资等。本章主要介绍了交易性金融资产、应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产核算；长期股权投资等。通过本章学习、掌握金融资产初始计量、后续计量及金融资产减值；长期股权投资初始计量、成本法核算、权益法核算、减值和处置。 作业布置：P53---59 章 节 第六章 固定资产 教掌握固定资产取得和减少的会计核算；固定资产的期末计价；固定资产的折旧。 学目的与要求 教固定资产折旧的计算方法和固定资产的计价和相关会计核算 学重点与难点 教学内容与步骤： 第一节 固定资产概述 一、固定资产的概念和分类 （一）固定资产的概念 固定资产是指同时具有以下特征的有形资产： （1 ）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2 ）使用期限超过1 年；（3 ）单位价值较高。 （二）固定资产的分类 1.按经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。 2.按使用情况分类，可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产。 3.按所有权分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。 4.按经济用途和使用情况进行分类，可分为7类：（1）生产经营用固定资产；（2）非生产经营用固定资产；（3）租出固定资产；（4）不需用固定资产；（5）未使用固定资产；（6）土地；（7）融资租入固定资产。 二、固定资产的计价 （一）固定资产的计价基础 1.按历史成本计价 2.按净值计价 （二）固定资产的计价的入账价值 1.购置的不需要经过建造过程就可使用的固定资产 2.自行建造的固定资产 3.投资者投入的固定资产 4.融资租入的固定资产 5.接受捐赠的固定资产 6.盘盈的固定资产 7.经过批准无偿调入的固定资产 8.以非现金资产抵债或以应收债权换入的固定资产 9.以非货币性交易换入的固定资产 第二节固定资产取得的核算 一、账户设置 “ 固定资产” 账户 “ 累积折旧” 账户 “ 在建工程” 账户 二、固定资产取得的总分类核算 （一）购入固定资产的核算 企业购入的固定资产，有的需要经过比较复杂的安装、调试和试运行，才能在生产经营中使用，称为需要安装的固定资产。有的则不需要经过安装工程，购入后即可使用，或者安装比较简单，不需要花费多少成本，称为不需要安装的的固定资产。后者按实际支付的全部价款作为购入固定资产的原价入账；前者支付的固定资产价款和发生的安装费用等均应通过“在建工程”账户核算，安装完成交付事业时，再转入“固定资产”账户。 （二）自行建造固定资产的核算 企业自行建造固定资产，包括自制固定资产和自建固定资产。 1.在建工程的核算 （1）自营工程的核算 企业应通过“在建工程”账户核算发生的实际支出，同时还需要设置“工程物资”账户核算企业为基建工程、更改工程和大修理工程准备的各种物资的实际成本。 （2）出包工程的核算 企业对出包工程，主要是核算与承包单位结算的工程价款，核算通过“在建工程”账户进行。 2. 在建工程减值 （1）长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程； （2）所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性； （3）其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。 （三）投资者投入固定资产的核算 [例6—5]某企业收到甲公司投入的设备一台，甲公司记录的该设备的账面价值为300000元，已计提折旧30000元，经聘请资产评估部门对该项固定资产进行评估，设备价值为290000元。会计分录为： 借：固定资产 290 000 贷：实收资本 290 000 （四）接受捐赠固定资产的核算 接受捐赠固定资产，根据捐赠者提供的有关凭据，或按同类或类似资产的市场价格，或资产预计未来现金流量现值作为入账价值，接受捐赠时发生的有关费用，也应计入固定资产价值。 [例6—6]甲公司接受乙公司捐赠的一台设备，得到了有关凭据，设备原价为85000元，发生运输费、安装费3000元，全部以银行存款支付。按税法规定确定入账价值为85000元。会计分录为： 借：固定资产 88 000 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 85 000 银行存款 3 000 （五）无偿调入固定资产的核算 企业按照有关规定并报经有关部门批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上新的安装成本、包装费、运杂费等作为调如固定资产的入账价值。调入需安装的固定资产应通过“在建工程”账户核算。 三、固定资产取得的行细分类核算 设置“固定资产卡片”“固定资产登记簿”进行明细核算。 凡是增加固定资产都应设置固定资产卡片。 固定资产卡片、固定资产登记簿和固定资产总分类账户的记录，应定期进行核对。 第三节 固定资产折旧的核算 一、固定资产折旧概述 （一）固定资产折旧的含义 固定资产的一个主要特征是能够长期参加生产经营过程而仍保持其原有的实物形态，但其价值随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中或构成费用。固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值称为固定资产折旧。 （二）影响固定资产折旧的因素 1.固定资产的账面原值。 2.固定资产的净残值。 3.固定资产的使用年限。 二、固定资产折旧的计提范围 除了以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： 1.已提足折旧仍继续使用的固定资产； 2.按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 三、固定资产折旧方法 （一）年限平均法 是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。公式为： 年折旧额=[固定资产原价-（预计残值收入-预计清理费用）]÷预计使用年限=（固定资产原价-预计净残值）÷预计使用年限 月折旧额=年折旧额÷12 年折旧率=（固定资产原价-预计净残值）÷ （预计使用年限×固定资产原价）×100%或=（1-预计净残值率）÷预计使用年限×100% 月折旧率=年折旧率÷12 月折旧额=固定资产原价×月折旧率 1.个别折旧率 某项固定资产年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用年限×100% 月折旧率=该项固定资产年折旧率÷12 2.分类折旧率 某类固定资产年折旧率=∑该类各项固定资产年折旧额÷ ∑该类各项固定资产原价×100% 某类固定资产月折旧率=某类固定资产年折旧率÷12 3.综合折旧率 固定资产年综合折旧率=∑各项固定资产年折旧额÷∑各项固定资产原价×100% 月综合折旧率=年综合折旧率÷12 （二）工作量法 是指按固定资产所能工作的数量平均计算折旧的一种方法。公式为： 每一工作量折旧额=[固定资产原价×（1-净残值率）]÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额 1.按照行驶里程计算折旧 单位里程折旧额= [固定资产原价×（1-净残值率）]÷规定的总行驶里程 月折旧额=月内实际完成的行驶里程×单位里程折旧额 2.按照工作小时计算折旧 每工作小时折旧额= [固定资产原价×（1-净残值率）]÷规定的总工作小时 月折旧额=月内实际完成的工作小时数×每工作小时折旧额 3.按工作台班计算折旧 每台班折旧额=[固定资产原价×（1-净残值率）]÷规定的总工作台班数 月折旧额=月内实际完成的工作台班数×每台班折旧额 （三）双倍余额递减法 是以固定资产的期初账面余额为折旧基数，以直线法折旧率的双倍数做折旧率来计算各期折旧的方法。 年折旧率=2÷预计使用年限×100% 月折旧额=固定资产账面净值×年折旧率 （四）年数总和法 是以固定资产的应计折旧总额做折旧基数，以一个逐年递减的分数作为折旧率来计算各期固定资产折旧额的方法。 年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）÷预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2×100% 年折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×年折旧率 四、固定资产折旧的核算  企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。  本月应计提折旧额=上月计提折旧额+上月增加固定资产应计提折旧额-上月减少固定资产应计提折旧额  在我国的会计实务中，各月计算折旧的工作是通过编制“固定资产折旧计算表”来完成的。 第四节 固定资产的后续支出 固定资产的后续支出是指固定资产确认后发生的维护、改扩建等支出。 一、费用化的后续支出 发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状态，并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此在发生时一次性计入当期费用，不再通过预提或待摊的方式进行核算。 二、资本化的后续支出 在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。 1.固定资产修理费用 2.固定资产改良支出 3.若不能区分以上二者，则判断可能流入企业的经济是否超过原来的估计 4.固定资产装修费用 5.融资租赁方式租入的固定资产 6.经营租赁方式租入的固定资产 第五节固定资产租赁的核算 一、固定资产租赁的形式 （一）经营租赁 是指除融资租赁以外的其他租赁。 特点：1. 期限相对较短。2. 与资产所有权有关的主要风险和报酬实质上并未转移。3. 租赁期满后，承租人将设备退还给出租人，也可根据一方要求，提前解除租约。 （二）融资租赁 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权肯能够转移，也可能不转移。 特点：1.期限较长。2.出租方在租赁期间保留资产的所有权，但与租赁资产有关的主要风险和报酬实质上已经转移。3.租约通常不能取消。4.承租人支付的租金包括设备的价款、租赁费和借款利息等。5.期满时，承租人对租赁资产有优先购买权利，或采取续租方式，或将租赁资产退还出租方。 二、固定资产经营租赁的核算 （一）租入固定资产 由于承租方仅是满足经营上的临时性或季节性需要租入固定资产，不涉及资产所有权的主要风险和报酬转移问题，也没有购置租赁资产的特殊权利，因此在会计核算上，对租入固定资产不作为企业资产计价入账，只在“租入固定资产备查簿”中进行登记，而且也不用计提折旧。租入固定资产按期支付的租金计入有关成本费用中。 （二）租出固定资产 对出租方而言，虽然出租资产的使用权在承租方，但由于与资产所有权有关的主要风险和报酬仍归出租方所有，所以出租方仍要承担出租资产的折旧以及其他费用。在会计核算上，租出固定资产应在“固定资产——租出固定资产”明细账户中反映。 三、融资租入固定资产的核算 1.融资租赁资产、负债入账价值的确定及处理 2.融资租入固定资产折旧的规定 3.租赁期满后的规定 [例6-17]某企业融资租入一条生产线，期限6年，生产线开始日的账面价值为1000000元，租赁协议确定的总价款为1200600元，企业以银行存款支付运杂费、途中保险费、安装费等180000元。价款分6年于年末支付200000元，折旧期限为6年，采用直线折旧法。期满后生产线归承租方所有。企业融资租赁资产占资产总额的10%。会计分录为： （1）租入固定资产时： 借：在建工程 1 200 600 贷：长期应付款——应付融资租赁款 1 200 600 （2）支付运杂费、途中保险费、安装费等： 借：在建工程 18 000 贷：银行存款 18 000 （3）安装完毕，交付使用： 借：固定资产——融资租赁固定资产 1 380 600 贷：在建工程 1 380 600 （4）年末支付租赁费： 借：长期应付款——应付融资租赁款 200 000 贷：银行存款 200 000 （5）计提折旧时： 借：制造费用 230 100 贷：累计折旧 230 100 （6）租赁期满，留购租赁资产： 借：长期应付款——应付融资租赁款 600 贷：银行存款 600 借：固定资产——生产经营用固定资产 1 380 600 贷：固定资产——融资租入固定资产 1 380 600 第六节 固定资产减少的核算 一、出售、报废或毁损固定资产的核算 为了如实反映和严格监督固定资产的清理过程，企业应设置“固定资产清理”账户，用于核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。借方登记转入固定资产清理的净值和发生的清理费用及税金；贷方登记清理固定资产的变价收入和清理净收入。 二、投资转出固定资产的核算 企业投资转出固定资产，应按转出固定资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为投资成本，同时要反映投出资产已计提折旧和原始价值的减少，如果该项固定资产已计提减值准备，还应同时冲减已提的减值准备。 三、捐赠转出固定资产的核算 捐赠转出固定资产，应通过“固定资产清理”账户核算，借贷方差额表示该项捐赠行为的实际支出，应转入“营业外支出——捐赠支出”账户。 四、固定资产无偿调出的核算 企业按照有关规定并报经有关部门批准，可以无偿调出固定资产，调出固定资产的账面价值以及清理固定资产所发生的费用，仍通过“固定资产清理”账户核算，清理所发生的净损失冲减资本公积。 第七节 固定资产期末计价与清查 一、固定资产期末计价与固定资产减值准备的计提 当存在下列情况之一时，应当按照固定资产账面价值全额计提固定资产减值准备： 1.长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； 3.虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 4.已遭毁损，以至不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 二、计提减值准备的固定资产计提折旧的方法 已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对以前已计提的累计折旧不做调整。 借：资产减值损失 贷：：资产减值准备 三、已确认固定资产减值损失的转回 转回已计提的固定资产减值损失时，按不考虑减值因素下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的累计折旧之间的差额，冲减已计提的固定资产减值准备，同时增加累计折旧，借记“固定资产减值准备”账户，贷记“累计折旧”账户；按固定资产账面价值和以可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产净值孰低的差额，冲减已计提的固定资产减值准备和营业外支出，借记“固定资产减值准备”账户，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”账户。 四、固定资产清查 （一）固定资产盘盈的账务处理 企业在财产清查中发现盘盈的固定资产，应按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为固定资产的入账价值。按规定程序批准处理后，转入“ 营业外收入” 账户。 （二）固定资产盘亏的账务处理 企业在财产清查中发现盘亏的固定资产，应按账面价值，记入“待处理财产损溢”账户，按规定程序批准处理后，按盘亏固定资产价值扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的差额转入“营业外支出”账户。 课终归纳小节：企业不论以何种方式取得固定资产，都应按取得时的实际成本作为入账价值。固定资产在使用中发生价值损耗，应通过计提折旧的方式补偿。固定资产因出售、报废、毁损等原因减少时，应按规定的会计处理方法进行处理。 作业布置：P63--77 章 节 教学目的与要求 第七章 无形资产及其他资产 掌握无形资产及其他资产的定义、内容、会计核算 教学内容与步骤： 第一节 无形资产 一、无形资产概述 （一）无形资产的概念 无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。无形资产可通过外购、自行开发、投资者投入、债务重组、以非货币性交易换入等方式取得。包括专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 （二）无形资产的特征 1.无形资产没有实物形态。无形资产本身不具有实物形态，它通常体现为一种权利、技术或能获得超额利润的能力。如土地使用权、非专利技术等，因此它具有价值，也能为企业带来经济利益。不具有实物形态是无形资产区别于其他有形资产的一个显著标志。 2.无形资产具有可辨认性。可辨认性是指无形资产可以从企业的其他资产中分离出来，或者虽不能够分离，但能够识别出来。只有满足以下两个条件之一时，无形资产才具有可辩论性。 （1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转让、授予许可、租赁或者交换； （2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 商誉的存在与企业自身不能分离，不具有可辩认性，不是无形资产。 3.无形资产属于非货币性资产。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。 请思考 为什么商誉不是无形资产？ （三）无形资产的内容 1、专利权。专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。 2、商标权。商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。 3、土地使用权。土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。 企业取得的土地使用权通常确认为无形资产。当企业改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。 4.著作权。著作权是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。 5.特许权。特许权也称专营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利，或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；后者是指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店的分店等。 6.非专利技术。非专利技术也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。非专利技术有些是自己开发研究的，研究过程中发生的相关费用，会计核算上一般将其全部列做当期费用处理，不作为无形资产核算。 （四）无形资产的分类 1、按无形资产的取得方式可分为外购无形资产、自创无形资产、投资者投入的无形资产、其他方式取得的无形资产。 外购无形资产是指企业用货币资金或可以变现的资产从企业外部购入的无形资产；自创无形资产是指企业自行开发、研制形成的无形资产。 2、按使用寿命是否确定可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。 合同或法律规定了无形资产的使用寿命或合同及法律没有规定其使用寿命但是企业综合各方面情况企业经过努力，聘请相关专家进论证，或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，确定了其为企业带来未来经济利益的期限的无形资产归属于使用寿命有限的无形资产。如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，可将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如出租车的运营牌照就属于使用寿命不确定的无形资产。 二、无形资产的确认 （一）无形资产的确认条件 在符合无形资产的定义，尤其是满足无形资产的可辩认的基础上，同时满足下列条件的资产，才能确认为无形资产： （1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该资产的成本能够可靠地计量。 企业在判断与无形资产有关的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有证据支持。例如企业购入的某项专利使用权是否能在今后若干年内为企业带来经济利益，要根据这项专利投入使用后对企业产品的质量、成本及市场优势的改变程度的合理估计，做出判断。这里的合理估计，是指所做的预计应当有明确的支持（实验证据、调查证据）。这项条件是无形资产确认的最本质的条件，它充分地体现了无形资产的特点。 成本能够可靠地计量也是确定无形资产的一项重要条件，由于无形资产成本的计量具有较大的不确定性，对无形资产的确认也应持稳健态度。如企业自创商誉，虽然符合无形资产的定义，也能为企业带来经济利益，但自创商誉过程发生的支出、成本，难以可靠计量，故一般不能确认为企业的无形资产。 （二）研究开发项目支出的确认 1、研究阶段和开发阶段的划分 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 研究阶段，是指企业为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查（停留在理论上）。其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，将来是否转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。例如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。 开发阶段，指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而方，应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。 2、企业内部研究开发项目支出的确认。 （1）企业内部研究项目开发项目研究阶段的支出，应当于发生时确定当期损益，不确认为无形资产。 （2）企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： ①、完成该无形资产以使或出售，在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可靠性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。 ②、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。也就是说企业能够说明其开发该无形资产的目的。 ③、无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来蜷伏，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。 ④、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。 ⑤、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备的折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。 （3）企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出，应当区别研究阶段和开发阶段，按照上述规定分别处理。 请思考 某企业自2006年1月开始进行一项专利技术的研究开发，研究阶段曾发生材料费、工资费以及市场调研费20 000元，到2006年4月末，该企业已确认了该项技术的可行性以及市场前景并保证了该项技术的各项资源支持。至此，该项专利技术进入开发阶段。此后又发生材料费30 000元、工资费10 000元。请问应确认为无形资产的支出的金额是多少？为什么？ （三）其他无形资产项目支出的确认 企业其他无形项目的支出，除下列情形外，均于发生时计入当期损益： （1）无形项目支出符合规定的无形资产确认条件、构成无形资产成本的部分，确认为无形资产。 企业取得的土地使用权通常确认为无形资产、自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。 房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。 （2）非同一控制下的企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产的、构成购买日确认的商誉的部分，不确认的无形资产。 非同一控制下的企业合并中的无形项目支出，如甲公司兼并非同一控制下的乙公司，在购买日甲公司共计支出1 000万元购买了乙公司的全部股份，当日乙公司的净资产总额为900万元，则1 000万元与900万元之间的差额100万元就构成商誉，但不确认为无形资产。 此外，企业自创商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等，不应该确认为无形资产。 三、无形资产的计量 无形资产的计量是指无形资产的入账价值，分为初始计量和后续计量。 （一）初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于从不同来源取得的无形资产、其成本构成不尽相同。 1.外购的无形资产 外购的无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项无形资产达到预定用途而发生的其他支出。这里的“其他支出”主要包括使这项无形资产达到预定用途而发生的专业服务费及测试这项无形资产正常发挥作用而发生的费用，但不包括引入新产品、新技术而发生的广告费用、管理费用及其他间接费用。 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。 企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。 2.自行开发的无形资产 自行开发的无形资产，是指企业自行研制成功而形成的无形资产。如企业自行研制而获得的产品专利权，企业产品的商标经商标局注册同意使用商标权。 自行开发的无形资产的成本，包括自满足无形资产的确认条件后至达到预定用途前发生的支出总额，包括在开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用。在研究过程中的相关费用，应当直接计入当期损益。 在确认之前已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用冷资本化。 3.投资者投入的无形资产 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定的价值不公允的除外。在投资合同或协议约定的价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。 4.通过债务重组取得的无形资产 通过债务重组取得的无形资产的成本的计量，在《新编财务会计II》相关章节中阐述。 5.以非货币性交易转入的无形资产 以非货币性交易转入的无形资产的成本的计量，在《新编财务会计II》相关章节中阐述。 请思考 如何确认无形资产的入账价值？ （二）后续计量 无形资产的后续计量主要涉及无形资产摊销开始的月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。企业应当在取得无形资产时，分析判断其使用寿命，以便于后续计量。 1.确定无形资产使用寿命应考虑的因素 （1）运用该无形资产生产的产品通常的寿命周期以及可获得的类似无形资产使用寿命的信息； （2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； （3）以该无形资产生产的产品或服务的市场需求情况； （4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动； （5）为维持该无形资产带来未来经济利益的能力，所预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力； （6）对该无形资产的控制期限的相关法律规定或类似限制，例如特许使用期、租赁期等； （7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 2.无形资产的摊销期、摊销方法以及残值 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必需的状态）开始至不再作为无形资产确认时为止。 对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从该项无形资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择（工作量法、直线法等），并一致地运用于不同会计期间，无法确定消耗方式的应当采用直线法摊销。 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本(生产成本)。 使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产，还应当扣除已计提的减值准备累计金额。使用寿命确定的无形资产，残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；或是存在活跃市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。 3.无形资产使用寿命与摊销方法的复核与变更 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命和摊销方法不同于以前的估计，应改变其摊销年限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明其使用寿命时有限的，则应估计其使用寿命并按照估计使用寿命进行摊销。 4.无形资产减值 如果无形资产将来为企业创造的经济价值不足以补偿无形资产成本，则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。无形资产发生减值应该计提减值准备。 请思考 使用说明有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产在摊销上有什么不同？ 四、无形资产的核算 为了核算和监督各项无形资产的增减变化及结存情况，企业应设置“无形资产”、累计摊销“等账户。 “无形资产“是资产类账户，核算企业持有的无形资产成本，借方登记以各种方式、途径取得的无形资产的实际成本；贷方登记转让、核销无形资产的成本；余额在借方，反映企业期末无形资产的成本。 “累计摊销“属于资产类账户，贷方登记按期计提的无形资产摊销额；借方登记处置无形资产时结转的累计摊销额；余额在贷方，反映企业无形资产的累计摊销额。 （一）无形资产的取得 1.外购的无形资产，按实际支付的价款借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户。 【例7.1】甲公司于2005年11月6日购买某产品的专利权，价款200 000元，购入后，甲公司为该专利权支付律师费15 000元，重新登记注册费30 000元。 会计分录如下： 借：无形资产——专利权 245 000 贷：银行存款 245 000 2.自行研发的无形资产，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”中归集，期末结转“无形资产”或“管理费用”）。 【例7.2】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 会计分录为： 借：研发支出 86 800 000 贷：原材料 40 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 6 800 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000 期末： 借：管理费用 36 800 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出 86 800 000 3.投资者投入的无形资产，按确认的其公允价值，借记“无形资产”账户，按双方协议约定的价值贷记“实收资本”或“股本”等账户，两者的差额计入“资本公积”。 【例7.3】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。 会计分录为： 借：无形资产 20 000 000 资本公积 10 000 000 贷：股本 30 000 000 4.企业购入土地使用权应计入“无形资产”。若购入土地使用权及建筑物共同支付价款的，应当在建筑物与土地使用权之间分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。 【例7.4】甲公司经国家土地管理部门核准，获得一块土地使用权，支付出让金206 000元，同时支付相关费用5 000元。 会计分录为： 借：无形资产——土地使用权 211 000 贷：银行存款 211 000 一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。 （二）无形资产的摊销 1.使用寿命有限的无形资产的摊销期自其可供使用时开始至不再作为无形资产确认时为止，按无形资产成本扣除预计残值后的金额作为摊销金额，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额作为摊销金额，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。一般采用直线法进行摊销。 【例7.5】莫股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该项商标权的使用寿命为10年，不考虑残值因素。 借：无形资产——商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 借：管理费用 30 000 000 贷：累计摊销 30 000 000 2.使用寿命不确定的无形资产不予摊销。 （三）无形资产减值 【例7.6】A公司2007年1月购入一项可供使用的专利权，成本120万元，预计使用寿命6年，预计净残值为零。2008年年末，预计收回金额为72万元；2009年年末，预计可收回金额为55万元。 2007年摊销：120÷6=20（万元） 借：管理费用 200 000 贷：累计摊销 200 000 2008年摊销：120÷6=20（万元）（会计分录同上） 2008年年末，不考虑减值准备的账面价值为80万元（即实际账面价值），预计可收回金额72万元，计提减值准备8万元 借：资产减值损失 80 000 贷：无形资产减值准备 80 000 2009年摊销：72÷4=18（万元） 借：管理费用 180 000 贷：累计摊销 180 000 （四）无形资产的处置 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，不再符合无形资产的定义，应该将无形资产的账面价值予以转销。按该项无形资产已累计的金额，借记“累计摊销”账户，按其已计提的减值准备借记“无形资产减值准备”账户，按其账面价值贷记“无形资产”账户。以上账户的差额即转销的净损失借记“营业外支出”账户。 【例7.7】甲公司购入的一项专利权，购入时账面价值为80 000元，已摊销的金额为50 000元，已提减值准备6 000元，由于新技术的开发利用，该项无形资产已无任何使用价值和转让价值，则会计分录如下： 借：累计摊销 50 000 无形资产减值准备 6 000 营业外支出 24 000 贷：无形资产——专利权 80 000 （五）无形资产出售 企业出售无形资产，是指转让无形资产的所有权、使用权、收益权和处置权。 企业出售无形资产，按实际取得的收入，借记“银行存款”等账户，按其已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按无形资产已累计摊销的金额借记“累计摊销”账户，按无形资产的账面价值，贷记“无形资产”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等账户，按其差额，贷记“营业外收入——出售无形资产收益”账户或借记“营业外支出——出售无形资产损失”账户。 【例7.8】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入2 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元累计摊销金额为3 500 000元，计提的减值准备为2 000 000元。 会计处理如下： 借：银行存款 2 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 2 000 000 贷：无形资产 7 000 000 应交税费——应交营业税 400 000 营业外收入—— 出售无形资产收益 100 000 请思考 无形资产出售净损益应计入什么账户？ (六)无形资产出租 出租无形资产，是指转让无形资产的使用权，即将无形资产的使用权有条件地让渡他人，而继续拥有无形资产的占用权、使用权、收益权和处置权。 企业出租无形资产，既要核算租金收入，同时还应结转出租无形资产的成本。租金收入计入“其他业务收入”账户，出租无形资产的成本包括出租过程中所发生的相关税费支出及出租期间应摊销的金额，出租过程中发生的相关税费及出租期间应摊销的金额等支出计入“其他业务成本”账户。 企业出租无形资产，按取得的租金收入借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；结转出租无形资产的成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”、“应交税费”、“银行存款”等账户。 【例7.9】A公司许可B公司使用其商标一年，收取商标使用费1 000 000元，该商标每年的摊销金额为600 000元，营业税税率为5%。 借：银行存款 1 000 000 贷：其他业务收入 1 000 000 借：其他业务成本 650 000 贷：应交税费――应交营业税 50 000 累计摊销 600 000 (七)无形资产后续支出 无形资产后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而，应在发生确认为费用。 【例7.10】甲公司年初购入一块场地的使用权，入账价值为20 000元，年末因某单位侵权，甲公司向法院起诉，因此支付了律师调查费2 100元，最后取得胜诉。该场地使用权账面价值还是20 000元，此后发生的支出计入“管理费用“。 会计分录为： 借：管理费用 2 100 贷 ：银行存款 2 100 第二节 其他资产 其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款付款项、存款、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产。主要包括长期待摊费用和其他长期资产。 一、长期待摊费用 长期待摊费用是指企业已经发生，但应由本期和以后各期负担的摊销期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。 企业发生的长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用 ”等科目。贷记“长期待摊费用”科目。“长期待摊费用”科目的期末借方余额反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。 【例7.11】2007年4月1日，丙公司对其以经营租赁方式租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出:：领用生产用原材料500 000元，购进该批材料时支付的增值税进项税额为85 000元，辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元 。有关人员工资等职工薪酬为435 000元。2007 年12月1日，该办公楼装修完毕，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。 （1）装修领用原材料时： 借：长期待摊费用 585 000 贷：原材料 500 000 应交税费――应交增值税(进项税额) 85 000 （2）辅助生产车间为装修工程提供劳务时： 借：长期待摊费用 180 000 贷：生产成本――辅助生产成本 180 000 （3）确认工程人员职工薪酬时： 借：长期待摊费用 435 000 贷：应付职工薪酬 435 000 （4）2007年年末摊销装修支出时： 借：管理费用 10 000 贷：长期待摊费用 10 000 一、 其他长期资产 其他长期资产一般包括国家批准储备的特物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可以根据其性质及特点单独设置相关科目进行核算。 课终归纳小节：本章在介绍无形资产的概念、特征、内容、分类等基本理论的基础上，着重介绍了无形资产入账价值和摊销期限的确定，无形中产取得、摊销、出租、处置等内容的账务处理。 作业布置：P83--88 章 节 第八章 流动负债 教掌握短期借款和短期债券；应付款项；应付职工薪酬；应交税费等流动负学债的会计核算。 目的与要求 教难点：增值税的明细核算 学重点与难点 教学内容与步骤： 第一节 流动负债概述 一、流动负债的概念及其特征  负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。  流动负债是指将在1年（含1年）或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务。包括：短期借款、应付票据、预收账款、应付职工薪酬、应付福利费、应付股利、应交税费、其他暂收应付款项、预提费用和1年内到期的长期借款等。  特点：偿还期限短；到期必须偿还；目的是满足生产经营资金周转的需要；数额相对较小。 二、流动负债的计价 我国《企业会计制度》规定，各项流动负债，应当按实际发生额入账。 带息应付票据、短期应付债券按期计算的应付利息也列为负债额计价入账。 三、流动负债的分类 （一）按偿还金额是否肯定分类 1. 应付金额肯定的流动负债 2. 应付金额视经营情况而定的流动负债 3. 应付金额需予以估计的流动负债 （二）按偿付手段分类 1. 用货币资产偿还的流动负债 2. 用商品或劳务偿还的流动负债 （三）按形成方式分类 1.营业活动形成的流动负债 2.收益分配形成的流动负债 3.融资活动形成的流动负债 第二节 短期借款和短期债券的核算 一、短期借款的核算 （一）短期借款的内容 短期借款是企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款，主要包括： 1.临时借款 2.生产经营周转借款 3.票据贴现借款 4.结算借款 （二）短期借款的利息计算 借款利息=借款本金×借款期限×借款利率 方法：（1）按月计算，按季度与银行办理结算；（2）按月计算并支付；（3）利息在借款到期时连同本金一起归还。 （三）短期借款的账务处理 为了总括地核算和监督短期借款的取得和偿还情况，应设置“短期借款”账户，贷方登记企业取得的短期借款数额，借方登记企业偿还短期借款本金。该账户应按债权人设置明细账，并按借款种类进行明细分类核算。 二、短期债券的核算 企业发行的债券有长期和短期之分。发行期限不超过1年的债券为短期债券，期限在1年以上的为长期债券。 企业发行的短期债券，构成一项流动负债，企业的义务包括：一是债券的票面金额，二是债券的应计利息。 企业发行的短期债券应设置“应付短期债券”账户进行核算，企业发行的长期债券应通过“应付债券”账户核算。 第三节 应付款项的核算 一、应付账款的核算 应付账款是指企业在生产经营过程中因购买材料、商品、物资或接受劳务供应等业务应支付给供应者的款项。 （一）应付账款的入账时间 应付账款的入账时间的确认，应以所购货物所有权的转移或接受劳务已发生为标志。在实际工作中，应区分以下情况：（1）在货物和发票账单同时到达的情况；（2）货物验收入库，发票账单未到的情况；（3）月份终了仍未收到发票账单的情况。 （二）应付账款的入账价值 应付账款应按发票记载的应付金额入账。存在折扣的情况下，区分情况处理：（1）商业折扣的；（2）现金折扣的。 （三）应付账款的账务处理 为了核算和监督企业应付账款的发生及偿还情况，应设置“应付账款”账户。借方登记企业因购货、接受劳务供应而产生的应付款项以及因无法支付到期商业汇票转入的应付票据款；贷方登记企业偿还、抵付的应付账款以及转销的应付账款的；余额一般在贷方。 二、预收账款的核算 预收账款是企业按照合同规定向购货单位预收的款项。它是买卖双方协议商定，由供货方或提供劳务方收取一部分货款或定金而形成的一项负债。 为了核算和监督预收账款的形成和结算情况，企业应设置“预收账款”账户。贷方登记企业收到的购货方预收的货款及补付的货款，借方登记企业实际发出产品的价税款及退回的余额。 三、应付票据的核算 应付票据是指企业签发并承兑商业汇票而形成的债务。企业可以凭未到期的商业票据向银行办理短期性质的贴现借款，称为票据贴现。 （一）应付票据的入账价值 不带息应付票据 带息应付票据 （二）账户设置 “应付票据”账户属于负债类，贷方登记企业签发、承兑商业汇票的面值和带息票据已计算的应付利息；借方登记企业到期支付的票款数额；余额在贷方，表示企业尚未到期的应付票据本息。 （三）应付票据的账务处理 1.企业开出并承兑商业汇票购货或抵付应付账款时，借记“物资采购”、“应交税费”、“应付账款”等账户，贷记“应付票据”账户。 2.汇票到期，如期付款时，借记“应付票据”账户，贷记“银行存款”账户。 3.应付票据到期，如企业无力支付票款，属商业承兑汇票的，应按应付票据账面余额，借记“应付票据”账户，贷记“应付账款”账户；属银行承兑汇票的，应按应付票款账面余额，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。 四、其他应付款的核算  其他应付款是指与企业购销业务没有直接关系的一切暂收、应付款项，包括应付租入固定资产或包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金、职工未按期领取的工资、应付工会经费及职工教育费等。  为了总括地反映和监督企业其他应付款的应付、暂收及支付情况，应设置“其他应付款”账户。该账户应按应付和暂收款项的类别和单位或个人设置明细账，进行明细分类核算。 五、预提费用的核算 预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、固定资产修理费、短期借款的利息等。 为了核算预提费用的提取和支付情况，企业应设置“预提费用”账户。企业按规定预提各种费用时，借记“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业费用”等账户，贷记“预提费用”账户；实际支出时，借记“预提费用”账户，贷记“银行存款”账户。“预提费用”账户应按费用的种类设置明细账，进行明细分类核算。 第四节 应付职工薪酬 一、职工薪酬概述 根据《企业会计准则》的规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予职工各种形式的报酬以及其他相关支出。换句话说，职工薪酬是企业使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿或报酬。 具体来说，职工薪酬包括以下内容： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴。如职工的基本工资、绩效工资、岗位津贴以及其他补贴等。 （2）职工福利费。职工福利费一般是指用于改善职工工作条件，如内部职工医院、浴室及食堂等方面的支出。 （3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。 （4）住房公积金。 （5）工会经费和职工教育经费。 （6）非货币性福利。非货币性福利通常包括企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工的福利、向职工无偿提供自己拥有的资产、向职工无偿提供类似医疗保健服务等。 （7）因解除与职工的劳动关系而给予职工的补偿，包括近年来企业改革措施中出现的内部退休和待退休职工的基本工资及其保险支出。 （8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。 二、职工薪酬会计核算应设置的会计科目 企业为了核算职工薪酬，应当设置“应付职工薪酬”总账科目，进行总账核算，并在总账科目下分别设置“应付工资”、“应付福利费”、“应付社会保险费”、“应付住房公积金”、“应付工会经费”、“应付职工教育经费”等明细科目，进行明细核算。 三、职工薪酬的确认和核算 根据《企业会计准则》的规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系而给予职工的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分下列情况处理： （1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本； （2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本； （3）除上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 （一）职工工资、奖金、津贴和补贴 1.应付工资的内容 企业应付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，构成了企业职工的工资总额，它是企业在一定时期内支付给全体职工的主要劳动报酬总额，企业应当按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、产量记录、工资标准、工资等级等资料，编制“工资单”，计算各种工资。 根据国家统计局1989年第1号令发布的《关于职工工资总额组成的规定》的规定，工资总额由以下内容组成：（1）计时工资；（2）计件工资；（3）奖金；（4）津贴和补贴；（5）加班加点工资；（6）特殊情况下支付的工资。 2.结算应付工资 “应付工资”明细科目核算的职工工资、奖金、津贴和补贴等，无论是否在当月支付，都应当通过“应付工资”明细科目核算，不包括在工资总额内的企业发给职工的款项，如福利费、退休费等，不应当通过“应付工资”明细科目核算。 期末，企业财会部门应将“工资单”进行汇总，编制“工资汇总表”，按照规定从银行提取现金准备发放工资时，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目。支付工资时，借记“应付职工薪酬——应付工资”科目，贷记“库存现金”科目。从应付工资中扣运各种款项（如代垫的房租费，个人所得税等），应从实际支付给职工的工资数中扣减，借记“应付职工薪酬——应付工资”科目，贷记“其他应收款”、“其他应付款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。职工在规定期限内未领取的工资，应由发放单位及时交回财会部门，借记“库存现金”科目，贷记“其他应付款”科目。企业按规定将应发给职工的住房补贴专户存储时，借记“应付职工薪酬——应付工资”科目，贷记“银行存款”科目。 【例8.24】2007年3月，长城股份有限公司财会部门编制的工资结算汇总表见表8-1。 表8-1 工资结算汇总表 2007年3月 单位：元 代扣款项 车间部门 应付工资 实发工资 房租 托儿费 家属药费 合计 第一车间 10 230 100 80 160 340 9 890 第二车间 13 560 150 105 200 455 13 105 厂部 15 680 40 85 150 275 15 405 合计 39 470 290 270 510 1 070 38 400 根据表8-1中的计算结果，长城股份有限公司的会计处理如下： （1）向银行提取现金准备发放工资： 借：库存现金 38 400 贷：银行存款 38 400 （2）用现金发放工资： 借：应付职工薪酬——应付职工资 38 400 贷：库存现金 38 400 （3）结转本月代扣款项（代扣本公司职工房租290元，家属药费510元，为市托儿所代扣托儿费270元）： 借：应付职工薪酬——应付工资 1 070 贷：其他应收款 290 其他应付款 270 应付职工薪酬——应付福利费 510 （4）开出转账支票，支付代扣的托儿费： 借：其他应付款 270 贷：银行存款 270 3.工资费用分配 月份终了，企业应将本月应发的职工工资，根据职工劳动服务的对象和部门及其发生工资费用的情况进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）工资，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付工资 ”科目；应由采购、销售费用开支的人员工资，借记“销售费用”科目；贷记“应付职工薪酬——应付工资”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员工资，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付工资”科目；应由职工福利费开支的人员工资，借记“应付职工薪酬——应付福利费”科目，贷记“应付职工薪酬——应付工资”科目。 【例8.25】 2007年3月，甲股份有限公司发生工资总额208 150元，其中：基本生产车间生产工人工资61 500元，辅助生产车间生产工人工资39 550元，车间管理人员工资18 300元，行政管理人员工资42 900元，产品销售部门人员工资15 200元，在建工程人员工资17 900元，福利部门人员工资12 800元。甲股份有限公司的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 61 500 ——辅助生产成本 39 550 制造费用 18 300 管理费用 42 900 销售费用 15 200 在建工程 17 900 应付职工薪酬——应付福利费 12 800 贷：应付职工薪酬——应付工资 208 150 （二）职工福利费 1.职工福利费的内容 职工福利费是指企业按工资总额的一定比例，从成本、费用中提取的准备用于企业职工福利方面的资金。这是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。 职工福利费主要用于企业职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医疗机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资以及按国家规定开支的其他职工福利支出等。 2.应付福利费的核算 “应付福利费”明细科目核算企业发生的职工福利费，应按职工福利费项目进行明细核算。外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金（如特别贡献奖、年终奖等）和职工集体福利的，也在本科目核算。 期末，企业除了计算本月应发的工资外，还应按照工资总额的一定比例，计提应付福利费，并根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）福利费，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付福利费”科目；应由采购、销售费用开支的人员福利费，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付福利费”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员福利费，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付福利费”科目；应由职工福利费开支的人员福利费，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付福利费”科目。 企业支付职工福利费时，按照支付的职工福利费金额，借记“应付职工薪酬——应付福利费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 【例8.26】 2007年3月，甲股份有限公司按工资总额的14%计提应付福利费的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 8 610 ——辅助生产成本 5 537 制造费用 2 562 管理费用 7 798 销售费用 2 128 在建工程 2 506 贷：应付职工薪酬——应付福利费 29 141 （三）社会保险费 社会保险费是指企业为职工交纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等保险费，应当在职工为企业提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算得出。 期末，企业除了计算本月应发的工资外，还应按照工资总额的一定比例，计提企业为职工交纳的社会保险费，并根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）社会保险费，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付社会保险费”科目；应由采购、销售费用开支的人员社会保险费，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付社会保险费”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员社会保险费，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付社会保险费”科目。 企业支付职工社会保险费时，按照支付的职工社会保险费金额，借记“应付职工薪酬——应付社会保险费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 【例8.27】 2007月3月，甲股份有限公司按工资总额的5%计提应付社会保险费的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 3 075 ——辅助生产成本 1 977.5 制造费用 915 管理费用 2 785 销售费用 760 在建工程 895 贷：应付职工薪酬——应付福利费 10 407.5 （四）住房公积金 住房公积金是指企业为职工交纳的用于住房方面的资金，应当在职工为企业提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算得出。 期末，企业除了计算本月应发的工资外，还应按照工资总额的一定比例，计提企业为职工交纳的住房公积金，并根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）住房公积金，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付住房公积金”科目；应由采购、销售费用开支的人员住房公积金，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付住房公积金”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员住房公积金，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付住房公积金”科目。 企业支付职工住房公积金时，按照支付的职工住房公积金金额，借记“应付职工薪酬——应付住房公积金”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 【例8.28】 2007年3月，甲股份有限公司按工资总额的2%计提应付住房公积金的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 1 230 ——辅助生产成本 791 制造费用 366 管理费用 1 114 销售费用 304 在建工程 358 贷：应付职工薪酬——应付住房公积金 4 163 （五）工会经费 工会经费是指企业为职工交纳的用于工会运作方面的经费，应当在职工为企业提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算得出。 期末，企业除了计算本月应发的工资外，还应按照工资总额的一定比例，计提企业为职工交纳的工会经费，并根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）工会经费，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付工会经费”科目；应由采购、销售费用开支的人员工会经费，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付工会经费”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员工会经费，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付工会经费”科目。 企业支付工会经费用于工会运作时，按照支付的工会经费金额，借记“应付职工薪酬——应付工会经费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 【例8.29】 2007年3月，甲股份有限公司按工资总额的1%计提应付工会经费的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 615 ——辅助生产成本 395.5 制造费用 183 管理费用 557 销售费用 152 在建工程 179 贷：应付职工薪酬——应付工会经费 2081.5 （六）职工教育经费 职工教育经费是指企业为职工交纳的用于职工培训方面的经费，应当在职工为企业提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算得出。 期末，企业除了计算本月应发的工资外，还应按照工资总额的一定比例，计提企业为职工交纳的职工教育经费，并根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）职工教育经费，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付职工教育经费”科目；应由采购、销售费用开支的人员职工教育经费，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付职工教育经费”科目；应由在建工程、无形资产等负担的人员职工教育经费，借记“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付职工教育经费”科目。 企业支付职工教育经费用于职工培训时，按照支付的职工教育经费金额，借记“应付职工薪酬——应付职工教育经费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 【例8.30】 2007年3月，甲股份有限公司按工资总额的1.5%计提应付职工教育经费的会计处理如下： 借：生产成本——基本生产成本 922.5 ——辅助生产成本 593.25 制造费用 274.5 管理费用 835.5 销售费用 228 在建工程 268.5 贷：应付职工薪酬——应付职工教育经费 3122.25 （七）非货币性职工福利 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。 企业将自己拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该房屋每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目；同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。 企业租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。 （八）解除劳动关系给予职工的补偿 根据《企业会计准则》的规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负责，同时计入当期损益。 具体来说，企业因解除与职工的劳动关系给予补偿时，应当按照预计的负责全额借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付劳动补偿”科目。实际支付应解除与职工的劳动关系给予补偿时，应当按照支付的补偿金额借记“应付职工薪酬——应付劳动补偿”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 第五节 应交税费的核算 一、企业应交税费的内容 应交税费是指企业按国家税法规定应该交纳的各种税金。它是企业对各级政府的一项负债，具有政策性、强制性、无偿性的特点。主要包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、土地增值税、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、所得税等。 二、应交增值税的核算 （一）增值税概述 增值税是指对企业销售收入征收的一种流转税。增值额是企业在生产经营过程中新创造的价值，即企业销售收入扣除相应的外购材料、商品等成本的差额。 增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。 （二）应交增值税的确定 应交增值税额=当期销项税额-当期应予抵扣的进项税额 1.进项税额 进项税额是指企业购进货物或接受应税劳务所支付或负担的，准予从销项税额中抵扣的增值税额。 应纳进项税额=销售额（不含增值税）×税率 2. 销项税额 销项税额是指企业销售货物或提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算向购货方或接受劳务方收取的增值税额。 销项税额=含增值税销售额÷（1-增值税税率） （三）应交增值税的账务处理 为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税及转出等情况。一般纳税企业应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户。 小规模纳税人企业，只需要设置“应交增值税”明细账户。 1.进项税额的的账务处理 （1）购进货物 （2）接受应税劳务 （3）接受投资或捐赠转入货物。 2.进项税额转出的的账务处理 企业购进物资、在产品、产成品发生非正常损失以及购进物资改变用途时，其购进时已支付的进项税额应当转出。 3.销项税额的账务处理 （1）销售货物或提供劳务 （2）自产或委托加工货物用于非应税项目 （3）货物对外投资或捐赠 （4）随产品出售单独计价包装物和出租、出借包装物应纳增值税的账务处理 4.出口退税的账务处理 5.交纳增值税的账务处理 6.结转应交未交或多交增值税 小规模纳税企业需要按照销售额的一定比例（6%）交纳增值税，不享有进项税额的抵扣权，其购进货物和应税劳务时支付的增值税，直接计入有关货物和劳务的成本。 三、应交消费税的核算 消费税是国家对某些需要限制和调节的消费品或消费行为征收的一种流转税。 消费税实行从价定率计征和从量定额计征两种方法。 （一）销售产品应交消费税的账务处理 应列入“ 主营业务税金及附加” 账户，并通过“ 应交税费—— 应交消费税” 账户核算。 （二）自产自用产品应交消费税的账务处理 应借记“长期股权投资”、“在建工程”、“营业外支出”、“应付福利费”等账户，贷记“应交税费——应交消费税”等账户。 （三）委托加工应税消费品的账务处理 委托方提货时，受托方应借记“应收账款”“银行存款”等账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。物资收回用于销售的，将消费税计入委托加工物资的成本；用于连续生产的，按规定准予抵扣，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。 四、应交营业税的核算 营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其取得的营业收入征收的一种流转税。 企业主营业务应交纳的营业税，应借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户，企业提供运输等非工业性劳务、出租无形资产、发生租赁业务等，应交纳的营业税，应借记“其他业务支出”等账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户；出售固定资产应交纳的营业税，应借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。企业实际上交营业税时，应借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”等账户。 五、其他应交税费的核算 （一）应交城市维护建设税的核算 城市维护建设税是以增值税、消费税、营业税的税额为计税依据征收的一种税，是一种附加税，其纳税人为交纳增值税、消费税、营业税的单位和个人。 税率为：市区7% ，县城、镇5% ，其他1% ，公式为： 应纳税额=（应交增值税+应交消费税+应交营业税）×适用税率 （二）应交土地增值税的核算 土地增值税是指对我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物极其附着物（即转让房地产）并取得收入的单位和个人征收的一种税。 土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。 （三）应交资源税的核算 资源税是对我国境内从事原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他矿产品开发以及生产盐的单位和个人征收的一种税。公式为： 应纳资源税=课税数量×单位税额 （四）应交车辆购置税的核算 企业和个人购置应税车辆的行为，均应按规定交纳车辆购置税。实行从价定率征收，购买车辆以支付给销售者的全部价款和价外费用之和为计税依据，进口车辆以完税价格、关税和应纳消费税之和为计税依据。税率为10%。 （五）应交房产税、土地使用税、车船使用税和印花税的核算 房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的，由产权所有人交纳的一种税。土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效率，加强土地管理而征收的一种税。车船使用税是对拥有并使用车船的单位和个人征收的一种税。企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的一种税款。 六、其他应交款的核算 其他应交款是指企业除去应交税费、应付利润以外的其他各种应上交的款项，如教育费附加、应交矿产资源补偿费、应交住房公积金、水利建设专项资金等。具有政策性强、强制性、无偿性等特点。 （一）教育费附加的核算 教育费附加是以企业实际交纳的增值税、消费税、营业税为计算依据，由税务机关负责征收的一项纳税附加费。征收率4% 。 （二）应交矿产资源补偿费的核算 企业交纳的矿产资源补偿费，应列入“管理费用”账户，并通过“其他应交款——矿产资源补偿费”账户核算。 七、应交个人所得税的核算 1.支付工资、薪金的单位 支付工资、薪金（包括奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴等）的单位，代扣代缴的个人所得税，应通过“应交税费——应交个人所得税”账户核算。 2.支付其他所得税的单位 支付承包经营、承租经营所得，劳动报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得等所得的单位，应在支付上述各项所得的同时，按税法规定计算结转应代扣代缴的个人所得税。 课终归纳小节：本章主要介绍各种主要流动负债的形成、内容及确认与计量，应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款等应收账款入账价值的确定、核算账户及基本账务处理，短期借款、预提费用的账务处理，工资总额及其组成，应付职工薪酬、应付福利费的形成、结算及其账务处理，主要应交税费、其他应交款数额的确定及其基本账务处理。 作业布置：P91--113 章 节 教学目的与要求 教学重点与难点 第九章 非流动负债 掌握长期借款；应付长期债券；长期应付款的会计核算 难点：应付债券利息及溢、折价摊销会计核算 教学内容与步骤： 第一节 非流动负债概述 一、非流动负债的概念 非流动负债是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。它是企业向债权人筹集的、可供长期使用的资金。非流动负债主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。 一般来说，企业为了满足生产经营的需要，特别是为了拓展企业的经营规模，有必要购建大型机械设备、地产，增建或扩建厂房等。这些都需要企业投入大量的需长期占用的资金，而企业所拥有的生产经营资金是无法满足这些需要的，因此需要筹集长期资金。 筹集长期资金的方式有两种：一是由投资者投入新的资本（或由股东追加投资，增发新股）；二是举借非流动负债，即通常所说的“举债经营”，主要有签发长期应付票据、发行企业债券以及向银行或其他金融机构举借长期借款。当企业预期的投资利润率高于非流动负债的利率时，企业常常选择这一筹资方式。 二、非流动负债的特点 从投资者（或股东）的角度看，与增加投入资本相比，举借非流动负债有以下优点： 1．举借非流动负债不影响企业原来的资本（或股权）结构，有利于保持投资者（或股东）控制企业的权力。 2.举借非流动负债可以增加投资者所得的盈余。因此，如果企业经营所获得的投资利润率高于非流动负债的固定利率，剩余利益将全部归投资者（或股东）所有。 3.在交纳所得税时，非流动负债的利息支出除资本化以外的，可以作为正常的经营费用从利润总额中扣减。但股利则只能从税后利润中支付，不能作为纳税扣减项目。 当然，举借非流动负债也有其不足之处，主要表现在： 1.举借非流动负债可能会带来减少投资者利益的风险。当举债经营的投资利润率低于非流动负债的利率时，就会减少投资者的利益。 2.举借非流动负债的利息费用可能会成为企业财务上的沉重负担。 3.举借非流动负债会给企业带来较大的财务风险。非流动负债一般都有明确的到期日，如果企业无法及时支付利息或按期偿还本金，债权人的要求权可能会迫使企业进行破产清算。 考虑到举债经营的优点与不足，企业应进行合理的财务决策，适度举债。一方面，要保证举债经营的投资利润率高于非流动负债的利率；另一方面，举债经营的程度应与企业的资本结构和偿债能力相适应。 第二节 长期借款 长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及为了保持长期经营能力等方面，它是企业非流动负债的重要组成部分。 长期借款是目前我国企业获得非流动负债资金的主要筹资方式，它的债权人为银行或其他金融机构，具有筹资速度快、筹资弹性大等优点。 长期借款利息的计算方法有单利和复利计算两种。所谓单利计息是指借款期内只对长期借款的本金计算利息，所生利息不加入本金重复计算利息；而复利计息是指借款期内不仅对长期借款的本金计算利息，而且要将所生利息加入本金再计利息。 二、长期借款核算 长期借款的核算主要包括借款本金借入和归还的核算、借款利息的核算、外币借款发生的汇兑损益的核算等。 长期借款的核算应设置“长期借款”科目，核算企业借入的长期借款的本金、利息以及外币借款的折合差额等。期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款的摊余成本。该科目按贷款单位和贷款种类，分设“本金”、“利息调整”等科目进行明细核算。 1.取得长期借款 企业借入长期借款时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目，如存在差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。 【例9.1】甲企业于2006年11月30日从银行借入资金2 000 000元，借款期限为3年，年利率为8.4%（到期一次还本付息，不计复利）。所借款项已存入银行。甲企业用该借款于当日购买不需要安装的设备一台，价款1 900 000元，另支付运杂费及保险费100 000元，设备已于当日投入使用。甲企业的有关会计处理如下： （1）取得借款时： 借：银行存款 2 000 000 贷：长期借款——本金 2 000 000 （2）支付设备款和运杂费、保险费时： 借：固定资产 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 2.长期借款的利息 资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用。长期借款计算确定的利息费用，应当按以下原则计入有关成本、费用：属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出，计入在建工程成本；固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入财务费用。 【例9.2】接【例9.1】，甲企业于2006年12月31日计提长期借款利息。甲企业的有关会计处理如下： 借：财务费用 14 000 贷：应付利息 14 000 3.归还长期借款 企业归还长期借款的本金时，应按归还的金额，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目；按归还的利息，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。 【例9.3】接【例9.2】，2009年11月30日，甲企业偿还该项银行借款本息。甲企业的有关会计处理如下： 借：财务费用 14 000 长期借款——本金 2 000 000 应付利息 490 000 贷：银行存款 2 504 000 第三节 应付债券 一、应付债券概述 债券是指企业向社会上公开筹集资金而发行的、约定在一定时间内还本付息的有价证券。企业通过发行债券取得资金是以将来履行归还购买债券者的本金和利息的义务作为保证的。企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记每一企业债券的票面金额、票面利率、还本付息期限与方式等资料。企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。 企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的非流动负债。企业债券发行价格的高低一般取决于债券票面金额、债券票面利率、发行当时的市场利率以及债券期限的长短等因素。 债券发行有面值发行、溢价发行和折价发行三种情况。假设其他条件不变，当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券面值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；当债券的票面利率低于同期银行存款利率时，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预付给投资者的补偿；如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。 企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，分别计入财务费用或相关资产成本；如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，分别计入财务费用或相关资产成本。 二、应付债券的核算 企业应设置“应付债券”科目，核算应付债券发行、计提利息、还本付息等情况。应付债券可按“面值”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。该科目贷方登记应付债券的本金和利息，借方登记归还的债券本金和利息，期末贷方余额反映尚未偿还的应付债券。 1、发行债券 企业发行债券，无论是面值发行，还是溢价发行或折价发行，均应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——面值”科目；实际收到的款项与票面价值存在差额的，还应借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 【例9.4】 甲企业于2006年7月1日发行三年期、到期一次还本付息、年利率为8%（不计复利）、发行面值总额为20 000 000元的债券。该债券按面值发行。甲企业的有关会计处理如下： 借：银行存款 20 000 000 贷：应付债券——面值 20 000 000 2.债券的利息 发行长期债券的企业，应按期计提利息，并在债券存续期内采用实际利率法对利息调整进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期内的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。 对于按面值发行的债券，在每期采用票面利率计提利息时，应当计入有关成本费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。对于分期付息、到期一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 【例9.5】接【例9.4】，甲企业发行债券所筹集的资金用于建造固定资产，至2006年12月31日工程尚未完工，该债券产生的实际利息费用全部资本化，计提本年长期债券利息。甲企业的有关会计处理如下： 借：在建工程 800 000 贷：应付债券——应计利息 800 000 3.债券还本付息 企业采用一次还本付息方式的，应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”和“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目；采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“银行存款”科目；同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 【例9.6】2006年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表9-1。 表9-1 利息费用计算表 付息日期 应付利息 利息费用 摊销的利息调应付债券摊余成整 本 2006年12月31 10 432 700 日 2007年12月31600 000 521 635 78 365 10 354 335 日 2008年12月31600 000 517 716.75 82 283.25 10 272 051.75 日 2009年12月31600 000 513 602.59 86 397.41 10 185 654.34 日 2010年12月31600 000 509 282.72 90 717.28 10 094 937.06 日 2011年12月31600 000 505 062.94 94 937.06 10 000 000 日 甲公司的账务处理如下： （1）2006年12月31日发行债券 借：银行存款 10 432 700 贷：应付债券——面值 10 000 000 ——利息调整 432 700 （2）2007年12月31日确认利息费用 借：财务费用 521 635 应付债券——利息调整 78 365 贷：应付利息 600 000 2008年、2009年、2010年确认利息费用的会计处理同2007年。 （3）2011年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用 借：财务费用 505 062.94 应付债券——面值 10 000 000 ——利息调整 94 937.06 贷：银行存款 10 600 000 第四节 长期应付款 一、长期应付款概述 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费，以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。 请思考 什么是长期应付款？具体包括哪些内容？ 二、长期应付款的核算 企业应设置“长期应付款”科目，核算企业发生的除了长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费，以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。本科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。 （一）应付融资租入固定资产的核算 企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权在租赁期内仍然属于出租人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实际上获得了租赁资产所提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关的风险。因此，承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债。 企业应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可以直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税额等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目。按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。每期支付租金费用时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。如果支付的租金中包含履约成本，按履约成本金额，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。 未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。 采用实际利率法分摊未确认融资费用时，分摊率的确认具体分为下列几种情况： 1.以出租人租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 租赁内含利率，是指租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 2.以合同规定利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 3.以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 4.以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 【例9.7】 2006年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份生产线融资租赁合同。该租赁合同规定：租赁期开始日为2007年1月1日，租赁期为3年，每年年末支付租金2 000 000元；租赁期届满，生产线的估计残余价值为400 000元，其中甲公司担保余值为300 000元，未担保余值为100 000元。 该生产线于2006年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司采用年限平均法计提固定资产折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假设该生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6 000 000元；租赁内含利率为6%。2009年12月31日，甲公司将该生产线归还给乙租赁公司。 甲公司的账务处理如下： （1）2006年12月1日，融资租入固定资产最低租赁付款额现值=2 000 000×2.6730＋300 000×0.839 6=5 597 880(元) 融资租入固定资产入账价值=5 597 880（元） 未确认融资费用=6 300 000－5 597 880=702 120（元） 借：固定资产——融资租入固定资产 5 597 880 未确认融资费用 702 120 贷：长期应付款 6 300 000 （2）2007年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧（见表9-2） 表9-2 未确认融资费用分摊表 日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 （1） （2） （3） （4） 2007年初 5 597 880 2007年末 2 000 000 335 872.80 1 664 127.20 3 933 752.80 2008年末 2 000 000 236 025.17 1 763 974.83 2 169 777.97 2009年末 2 000 000 130 222.03 1 869 777.97 300 000 合计 6 000 000 702 120 5 297 880 借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 借：财务费用 335 872.80 贷：未确认融资费用 335 872.80 借：制造费用 1 765 960 贷：累计折旧 1 765 960 2008年及2009年的账务处理比照2007年的账务处理。 （3）2009年12月31日，归还生产线 借：长期应付款 300 000 累计折旧 5 297 880 贷：固定资产——融资租入固定资产 5 597 880 （二）具有融资性质的延期付款购买资产 企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价格超过正常信用条件，实质上是具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。具体来说，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按照设备、工具、零件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。 课终归纳小节：本章主要介绍非流动负债的构成、分类，确认与处理，对非流动负债的账务处理进行了主要讲解。 作业布置：P114--120 章 节 第十章 所有者权益 教所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。所有者权益学主要包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分。本章主要介绍目实收资本、资本公积、盈余公积及未分配的利润的核算。 的与要求 教学重点与难点 教学内容与步骤： 第一节 实收资本 一、实收资本概述 实收资本是指投资人按照企业章程、合同、协议的约定，作为资本投入到企业中的各种资产的价值。在理解实收资本时，应注意三个概念：一是注册资本，二是实收资本，三是投入资本。 投入资本是指投资人实际投入到企业中的财产物资的数额，投资人投入资本，即构成企业的实收资本。 注册资本是指企业在工商行政管理登记机关登记的投资人交纳的出资额。 我国实行注册资本制度，企业的实收资本达到法定注册资本的要求，企业才能设立。但是，在一些特殊情况下，投资人也会因为种种原因超额投入，从而使其投入资本超过企业注册资本。实收资本的增减与变动超过注册资本的20%，应持资金使用证明或者验资证明向原登记机关申请变更登记。 在对实收资本的会计核算中，股份有限公司设置“股本”账户，其他企业设置“实收资本”账户。 请思考 实收资本和注册资本有何区别？ 二、一般企业实收资本的核算 非股份制企业对投资者投入资本的核算，应设置“实收资本”账户。“实收资本”账户属于所有者权益类账户，该账户贷方反映企业实际收到的投资者交付的资本，借方反映企业按法定程序减资时所减少的注册资本数额，贷方余额为实收资本总额。 （一）以货币资金方式投入资本的核算 在会计核算中，对于不同投资者投入的货币资金，“实收资本”账户应分别设置明细账进行核算。 [例10.1]甲公司收到国家投入的资本的资本2 000万元，B公司投入的资本的1 200万元，赵鹤个人投入的资本700万元，全部款项存入银行。 借：银行存款 39 000 000 贷：实收资本——国家投资 20 000 000 ——B公司 12 000 000 ——赵鹤 7 000 000 （二）以实物资产方式投入资本的核算 企业接受实物资产投资时，应将实物资产按投资各方确认的价值入账。 [例10.2]甲公司收到C公司作为资本投资投入的原材料一批，评估确认价值为20 00元，该原材料计税价格为20 00元，C公司提供的增值税专用发票上注明的增值税额为 3 400元。 借：原材料 20 000 应交税费——应交增值税 3 400 贷：实收资本 23 400 （三）以无形资产方式投入资本的核算 企业收到以无形资产方式投入的资本，应按投资合同、协议或者评估确认价值入账，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”账户。企业吸收无形资产投资的总额不得超过注册资本总额的20%；如遇特殊情况需要超过20%时，必须报经工商行政管理部门审查批准，但以无形资产投资的总额占注册资本总额的比例最高不得超过30%。 （四）企业减值 企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩，二是企业发生重大亏损而需要减少实体资本。 有限责任公司和一般企业返还投资比较简单，按返还投资数额，借记“实收资本”账户，贷记“银行存款”等账户。 三、股份有限公司股本的核算 股份是重要的指标，股票的面值与股份总数的乘积为股本。对于收到的股东投资，股份有限公司设置“股本”账户核算。公司因发行股票、可转换债券调换成股票、发放股票股利等原因取得股本时记入账户贷方，按法定程序报经批准减少注册资本的公司在实际返还股本时记入该账户借方，“股本”账户贷方余额表示公司所拥有的股本总额。公司发行股票总额的，称为面值发行。我国不允许折价发行股票。 [例10.3] 甲公司委托某证券公司发行股票200万股，每股面值1元，并与该证券公司约定按发行收入的3%支付手续费。甲公司按面值发行股票。 借：银行存款 2 000 000 贷：股本 2 000 000 借：管理费用 60 000 贷：银行存款 60 000 面值发行情况下，股票发行的手续费、佣金，直接列入当期损益或长期待摊费用（在不短于2年的期限内摊销）。 企业有时采用发行股票股利的方式增加股本，股票股利是指企业用增发的股票代替现金派发给股东的股利。当企业实现净利润但现金不足时，为了满足股东的要求，通常派发股票股利。分派股票股利，一不会使所有者权益总额发生变动，而仅仅使所有者各项目结构发生内部调整；二不需要企业拿出现金。在企业实际发放时，借记“利润分配——转作股本的股利”账户，贷记“股本”账户。 股份责任有限公司由于采用发行股票方式筹集股本，返还股款时，则要收购发行的股票。由于“股本”科目是按照股票面值登记的，收购本公司股票时，亦按面值注销股本。超出面值付出的价格，可区分不同情况处理：属面值发行的，直接冲减盈余公积、未分配利润；属溢价发行的，则首先冲减溢价收入，不足部分，依次冲减盈余公积、未分配利润。 四、股份有限公司库存股本的核算 股份有限公司收购、转让或注销的本公司股份金额，设置“库存股”科目进行核算。 股份有限公司为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，同时做好备查登记。 将收购的股份奖励给本公司职工属于以权益结算的股份支付，如有实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按根据职工获取奖励股份的实际情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积“科目，按奖励库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——股本溢价”科目。 [例10.4]甲公司将收购的股份奖励给本公司职工，奖励库存股的账面余额为100 000元。 借：资本公积——其他资本公积 100 000 贷：库存股 100 000 股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持有异议要求公司收购本公司收购本公司股份的，公司应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 转让库存股，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目。，按转让库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目，为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不够冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 [例10.5] A公司转让库存股，库存股账面余额为1 000 000元，实际收到1 200 000元。 借：银行存款 1 200 000 贷：库存股 1 000 000 资本公积 200 000 公司为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。 注销库存股，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“资本共积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 [例10.6] M公司2005年12月31日的股本为50 000 000股，每股面值为1元，资本公积（股本溢价）为4 000 000元。经股东大会批准，M公司以现金回购本公司股票800 000 股并注销。假定M公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，M公司的会计处理如下： （1）回购本公司股票时： 库存股成本=800 000×2=1 600 000（元） 借：库存股 1 600 000 贷：银行存款 1 600 000 （2）注销本公司股本时： 应冲减的资本公积=800 000×2 800 000×1=800 000（元） 借：股本 800 000 资本公积——股本溢价 800 000 贷：库存股 1 600 000 “库存股”科目期末借方余额，反映公司持有的尚未转让或注销的本公司股份金额。 第二节 资本公积 一、资本公积概述 资本公积是指企业收到投资者的超出企业注册资本（或股本）中所占股份的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。 资本公积和实收资本虽然都属于投入资本范畴，但两者有区别。实收资本一般是投资者投入的，为了谋求投资利益，而且属于法定资本，与企业注册资本相一致，因此，实收资本在来源和资金上，都有严格限制；资本公积有特定来源，另外某些来源形成的资本公积，并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资利益。 资本公积与净利润不同。在会计中通常需要划分资本和收益的界限，收益（净利润）是企业经营活动产生的结果，可分配给股东。资本公积是企业所有者投入资本的一部分，具体资本属性，与企业净利润无关，所以不能作为净利润的一部分。 资本公积由全体股东享有，资本公积转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算金额，分别转增各个股东的投资金额。资本公积与盈余公积不同，盈余公积从净利润中提取，是净利润的转化形式，而资本公积有其特定来源，与净利润无关。 二、资本公积核算 （一）资本（股本）溢价 1.一般企业资本溢价 企业创立时，要经过筹建、试生产经营、开辟市场等过程，中间时间较长，并且这种投资具有风险性。当企业进入正常生产经营，在正常情况下，资本利润高于创立阶段。而这种高于创立阶段的资本利润率是由创立时必要的垫支资本带来的，企业创立者付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响情况也不同。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。另外新加入的投资者如与原有投资者共同享有经一阶段产生经营后获得的留存收益，也要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应计入“实收资本”账户，超出部分计入“资本公积”账户。 “资本公积”账户为所有者权益类账户，各种原因引起资本公积增加时记入该账户贷方，用资本公积转增资本时记入该账户借方，该账户贷方余额为企业资本公积实有数额。 [例10.7] 甲公司由A、B、C三公司各出资100万元组建，经过三年的经营，D公司加入时，注册资本增加为400万元，D公司出资180万元，仅占公司股份的25%。 借：银行存款 1 800 000 贷：实收资本 1 000 000 资本公积——股本溢价 800 000 2.股份有限公司股本溢价 在股票溢价发行时，公司发行股票的收入，相当于股票面值部分计入“股本”账户，超出股票面值的溢价收入（含股票发行冻结期间的利息收入）计入“资本公积”账户。与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积——股本溢价”等账户，贷记“银行存款”等账户。 [例10.8] 甲公司委托证券公司发行股票200万股，每股面值1元，按每股1.2元发行。与证券公司约定，按发行收入的3%支付手续费，全部款项存入银行。 （1）收到发行收入 借：银行存款 2 400 000 贷：股本 2 000 000 资本公积——股本溢价 400 000 （2）支付发行费用 借：资本公积——股本溢价 72 000 贷：银行存款 72 000 （二）其他资本公积 其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本，其中主要是指直接计入所有者权益的利得和损失。 企业采用权益法核算长期股权投资时，长期股权投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少，以使长期股权投资的账面价值与应享有的被投资单位所有者权益的份额基本保持一致。因此，当被投资单位由于增资扩股等原因增加资本公积时，其所有者权益便得到了相应的增加，这样，投资企业就应按在被投资单位注册资本中所占的投资比例计算并调增长期股权投资的账面价值，并相应调整资本公积。 [例10.9] D有限责任公司于2006年1月1日向Q公司投资，拥有Q公司20%的股份，并对Q公司有重大影响，因而对Q公司长期股权投资采用权益法核算。2006年12月31日，Q公司净损益之外的所有者权益增加了2 000 000元。假定除此之外，Q公司的所有者权益没有变化，D有限责任公司的持股比例没有变化，Q公司资产的账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。D有限责任公司的会计分录有效： D有限责任公司增加的资本工积=2 000 000× 20%=400 000（元） 借：长期股权投资——Q公司 400 000 贷：资本公积——其他资本公积 400 000 （三）资本公积转增资本 企业用资本公积转增资本时，按转增资本前的实收资本结构比例，将资本公积转增资本的数额计入“实收资本”账户下各所有者的投资明细账，相应增加各所有者对企业的投资。资本公积转增资本时，借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”账户。 第四节 留存收益 一、留存收益概述 （一）盈余公积 盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。 1、盈余公积的组成 （1）法定盈余公积。公司制企业的法定盈余公积按照税后利润的10%提取(非公司制企业也可按照超过10%的比例提取)，法定盈余公积积累计已达到注册资本的50%时可以不再提取。 （2）任意盈余公积。任意盈余公积主要是由公司制企业按照股东大会的决议提取。 法定盈余公积与任意盈余公积的主要区别在于其各自提取的依据不同。前者以国家的法律或行政法规为依据提取，后者则由企业自行决定提取。 2、盈余公积的用途 （1）用于弥补亏损。企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度的税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可以用以后5年内实现的利润弥补。二是用以后年度的税后利润弥补。企业发生的亏损经过5年期间未弥补的，尚未弥补的亏损用税后利润弥补。三是用盈余公积弥补。企业以盈余公积弥补亏损，应由董事会提议，经股东大会批准。 （2）转增资本。企业在以盈余公积转增资本时，要按照原有的持股比例结转，转增资本后的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。 （3）分派股利。以盈余公积分派股利，这种情况不常见。主要是企业在累计盈余公积比较多、未分配利润比较少的情况下，为维持其信誉、给投资者以合同的回报而进行的一种行为. （二）未分配利润 未分配利润是指企业留待以后年度进行分配的结存利润，是企业所有者权益的一部分。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。从数量上讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去本期提取的各种盈余公积和分配利润后的余额。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。 二、盈余公积核算 （一）盈余公积增加的账务处理 为反映盈余公积的提取和使用等增减变动情况，应设置“盈余公积”账户。“盈余公积”账户为所有者权益类账户，企业提取盈余公积时，记入该账户的贷方，使用盈余公积时记入该账户的借方，贷方余额为企业盈余公积的实有数额。在“盈余公积”账户下还应设置“法定盈余公积”和“任意盈余公积”等明细账户。 [例10.10]甲公司本年度净利润为4 000 000元(以前年度无未弥补的亏损)，按净利润的10%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。 借：利润分配――提取法定盈余公积 400 000 ――提取任意盈余公积 400 000 贷：盈余公积――一般盈余公积 800 000 （一）盈余公积使用或减少的账务处理 1、盈余公积补亏 企业用盈余公积弥补亏损，应按弥补亏损的数额，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配――盈余公积补亏”账户。 [例10.11]甲公司经股东大会批准，用盈余公积弥补当前亏损300 000元。 借：盈余公积 300 000 贷：利润分配――盈余公积补亏 300 000 2、盈余公积转增资本 根据《公司法》规定，盈余公积转增资本后，留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。企业用盈余公积的转增资本，应按批准的转增资本数额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户。 [例10.12]甲公司经股东大会批准，在本期将盈余公积2 000 000元转增资本。 借：盈余公积 2 000 000 贷：实收资本 2 000 000 3、盈余公积分配现金股利或利润 企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积分配现金股利或利润，应借记“盈余公积”账户，贷记“应付股利”账户。 三、未分配利润核算 未分配利润通过“利润分配――未分配利润”账户核算。 年度终了，企业应将全年实现的盈亏，自“本年利润”账户转入“利润分配――未分配利润”账户。如果企业当年实现盈利，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配――未分配利润”账户；如果企业当年发生亏损，借记“利润分配――未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。然后将“利润分配”账户下的其他有关明细账户的余额，转入“未分配利润”明细账户。结转后，“未分配利润”明细账户的贷方余额，就是累计未分配的利润数额。如出现借方余额，则表示累计未弥补的亏损数额。 [例10.12]甲公司年初未分配利润为0，本年实现净利润300万元，本年计提法定盈余公积30万元，支付现金股利80万元。 借：本年利润 3 000 000 贷：利润分配――未分配利润 3 000 000 借：利润分配――未分配利润 1 100 000 货：利润分配――提取法定盈余公积 300 000 ――应付现金股利 800 000 根据上述会计分录进行会计处理的结果是，“利润分配――未分配利润”科目的贷方余额为3 000 000―1 100 000=1 900 000(元) 请思考 期末如何计算未分配利润？ 课终归纳小节：我国收入准则中根据销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产分别规定了收入的确认原则；企业取得的利润，应当按规定进行分配。 作业布置：P108 章 节 教学目的与要求 教学重点与难点 第十一章 收入、费用和利润 本章主要年介绍收入的概念、确认、计量和核算，费用的内容及核算，利润的构成和核算，净利润分配的核算，所得税费用的核算等。 所得税费用的核算 教学内容与步骤： 第一节 收入 一、收入概述 （一）收入的概念 收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入通常包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税等。收入具有以下特点： 1.收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入 日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。工业企业销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等活动，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此形成的经济利益的总流入构成收入。工业企业对外出售不需要用的原材料、对外转让无形资产使用权、对外进行权益性投资（取得现金股利）或债权性投资（取得利息）等活动，虽不属于企业的经常性活动，但属于企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动，由此形成的经济利益的总流入也构成收入。 收入形成于企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的利得相区分。企业所从事或发生的某些活动也能为企业带来经济利益，但不属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，例如，工业企业处置固定资产、无形资产，因其他企业违约收取罚款等，这些活动形成的经济利益的总流入属于企业的利得而不是收入。利得通常不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益。 请思考 企业对外进行权益性或债权性投资取得的投资收益属于收入吗？ 2.收入会导致企业所有者权益的增加 收入形成的经济利益总流入的形成多种多样，既可能表现为资产的增加，如增加银行存款、应收账款；也可能表现为负债减少，如减少预收账款；还可能表现为两者的结合，如销售实现时，部分冲减预收账款，部分增加银行存款。收入形成的经济利益总流入能增加资产或减少负债或两者兼而有之，根据“资产－负债＝所有者权益”的会计等式，收入一定能增加企业的所有者权益。这里所说的收入能增加所有者权益，仅只收入本身的影响，而收入扣除与之相配比的费用后的净额，既可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。 企业为第三方或客户代收的款项，如企业代国家收取的增值税等，一方面增加了企业的资产，另一方面增加了企业的负债，而并不增加企业的所有者权益，因此不构成企业的收入。 3.收入与所有者投入资本无关 所有者投入资本主要是为了享有企业资产的剩余权益，由此形成的经济利益的总流入不构成收入，而应确认为企业所有者权益的组成部分。 （二）收入的分类 1.按企业从事日常活动的性质不同，收入可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。 销售商品收入主要是指企业通过销售商品实现的收入。这里的商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品。如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等也视同商品。 提供劳务收入是指企业通过劳务实现的收入。主要有企业提供旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等劳务所获得的收入。 让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权所取得的收入，包括信息收入和使用费收入。使用费收入主要是指让渡专利权、商标权、专营权、版权、计算机软件等无形资产的使用权而收取的收入。 2.按企业经营业务的主次不同，收入可分为主营业务收入和其他业务收入。 主营业务收入是指企业为完成经营目标所从事的经常性活动所实现的收入，一般占企业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响。比如，工业企业的主营业务收入主要包括销售产品、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性劳务等取得的收入；商业企业的主营业务收入主要包括销售商品实现的收入；咨询公司的主营业务收入主要包括提供咨询服务实现的收入。 其他业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。其他业务收入属于企业日常活动中次要交易实现的收入，一般占企业总收入的比重较小。如固定资产经营出租收入、无形资产出租收入（即转让无形资产的使用权取得的使用费收入）、销售材料取得的收入、出租包装物收入等。 （三）收入的确认与计量 1.销售商品收入的确认与计量 （1）销售商品收入的确认 企业销售商品时，当同时满足以下五个条件时，即确认收入： 第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是确认销售商品收入的重要条件。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移和实物的交付进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭照并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬便随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。 第二，企业既没有保留通常与商品所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施有效控制。 通常情况下，企业出售商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权，或能够继续对其实施有效控制，说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，销售交易不能成立，不应确认收入，如售后租回。 第三，收入的金额能够可靠地计量。 收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额能否合理地估计是确认收入的基本前提，如果收入的金额不能够合理地估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。 第四，相关经济利益很可能流入企业。 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、从其他方面取得的信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应对该债权计提坏账准备，确认坏账损失。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定相关的经济利益能流入企业，在这些情况下，不应确认收入。 第五，相关的已发生的或将发生的成本能够可靠计量。 相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生的或将发生的成本能够合理地估计。 根据收入和费用配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生的或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本。如果销售商品相关的已发生的或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债。 请思考 如果与交易相关的成本不能可靠地计量，其相关的收入能确认吗？为什么？ 1.销售商品收入的计量 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认销售商品收入的金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 合同或协议价款的收取采用递延方式，实际上具有融资性的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 2.提供劳务收入的确认与计量 （1）.提供劳务收入的确认 劳务收入的确认应分为两类情况：一类是劳务开始和完成都在同一会计期间内的，应在劳务完成时确认收入；另一类是在资产负债表日未完成的劳务。 企业在资产负债表日提供劳动交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备以下条件： 第一，收入的金额能够可靠计量； 第二，相关的经济利益很可能流入企业； 第三，交易的完工进度能够可靠确定； 第四，交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。 下列提供劳务收入满足收入确认条件的，应按规定确认收入：安装费，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入，安装工作是商品销售附带条件的，安装费应在确认商品销售实现时确认收入；宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入；广告的制作费，应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入；为特定客户开发软件的收费，应在资产负债表日根据软件开发的完工进度确认收入；包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入；艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，应在相关活动发生时确认收入，收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入；申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入；申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，应在整个受益期内分期确认收入；属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，应在提供服务时确认收入；长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在相关活动发生时确认收入。 （2）提供劳务收入的计量 第一，按照完工百分比法确认收入与费用，需要确定提供劳务交易的完工进度。企业可以选用下列方法之一来确定提供劳务交易的完工进度： ①已完成工作的测量； ②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； ③已发生的成本占估计成本的比例。 第二，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入的总额，已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 第三，企业应当在资产负债表日，按提供劳务收入的总额乘以完工进度，再扣除以前会计期间累计已确认的提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务预计总成本乘以完工进度，再扣除以前会计期间累计已确认的提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。 第四，如果企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计，则应当分别按下列情况处理： ①已发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已发生的劳务成本金额，确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本； ②已发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。 请思考 如果劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且在期末不能对该项劳务的交易结果作出可靠的估计，预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿时，如何确认劳务收入？ 3.让渡资产使用权收入的确认与计量 （1）让渡资产使用权收入的确认 除了销售商品和提供劳务之外，企业还可以通过让渡资产的使用权取得收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认： ①相关的经济利益很可能流入企业； ②收入的金额能够可靠计量。 （2）让渡资产使用权收入的计量 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。当让渡资产使用权收入被确认后，企业应当分别按下列情况确定让渡资产使用权收入的金额： ①利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定； ②使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。 二、销售商品收入的核算 为了总括地反映主营业务收入的实现情况，企业应设置以下账户： “主营业务收入”账户，该账户核算企业销售商品和提供劳务发生的收入，企业发生的销售退回、销售折让都作为冲减销售商品收入处理。该账户的贷方登记出售商品、自制半成品、提供劳务等取得的收入，借方登记发生销售退回、销售折让时冲减的主营业务收入以及期末结转入“本年利润”账户的主营业务收入，结转后该账户应无余额。该账户应按商品或劳务种类设置明细分类账，进行明细分类核算。 “主营业务成本”账户，用来核算企业销售商品、提供劳务等日常活动中的主要业务交易所发生的实际成本，该账户的借方登记本期结转的销售商品、提供劳务的实际成本，贷方反映期末结转入“本年利润”账户的成本以及因销售退回而冲减的主营业务成本，结转后该账户应无余额。 “营业税金及附加”账户，主要用来核算企业销售商品、销售材料、提供劳务等日常营业活动中的业务交易所负担的销售税金及附加，包括消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。该账户的借方登记按照规定计算出的企业日常营业活动应负担的销售税金及附加，贷方反映期末结转入“本年利润”账户的营业税金及附加，结转后该账户应无余额。 （一）一般商品销售业务的处理 在进行销售商品收入的会计处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件，符合所规定的五个确认条件的，企业应及时确认收入，并结转相关成本。 1.销售商品收入应在收入确认时，按确定的收入金额与应收取的增值税额借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等帐户，按确定的收入金额贷记“主营业务收入”账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。 2.企业销售商品、提供劳务，通常在月份终了，编制“商品发出汇总表”，汇总结转已销商品、已提供劳务的实际成本，按结转的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”、“发出商品”等账户。采用分期收款销售商品的，应按销售收入与全部销售收入的比率，计算确定本期应结转的销售成本。 3.企业销售商品、提供劳务，应按规定计算销售商品、销售材料、提供劳务等日常营业活动应交的消费税、资源税、城市维护建设税和教育费附加，按计算得出的税金和附加费，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费（按各税金分列明细科目）”账户。 【例11.1】甲企业于10月5日发给长虹机器厂A产品1 000件。增值税专用发票上注明货款500 000元，增值税额85 000元，代垫运杂费10 000元，该项收入符合收入确认的五个条件，已向银行办妥托收手续，该批产品的成本为400 000元。 （1）借：应收账款—长虹机器厂 595 000 贷：银行存款 10 000 主营业务收入 500 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 85 000 （2）借：主营业务成本 400 000 贷：库存商品 400 000 【例11.2】10月末，甲企业计算应交纳的消费税为94 400元，城市维护建设税为20 650元，教育费附加为8 850元。应作如下会计分录： 借：营业税金及附加 123 900 贷：应交税费—应交消费税 94 400 —应交城市维护建设税 20 650 —应交教育费附加 8 850 （二）已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理 如果企业售出的商品不符合销售商品收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入。对于在一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售商品收入的商品成本应通过“发出商品”账户核算。“发出商品”账户是一个资产类账户，专门用于核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售商品收入的商品成本。对尚未确认收入的发出商品，在发出时记入该账户的借方，待确认收入后，按已实现收入的商品实际成本记入该账户的贷方，其余额表示尚未确认收入的发出商品实际成本。 【例11.3】甲企业于6月5日发给长虹机器厂1 000件B商品，该批商品的成本为350 000元，增值税专用发票上注明货款500 000元，增值税额85 000元，已向银行办妥托收手续。在发出商品并办妥托收手续后得知，该厂在另一笔交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，经与购货方交涉，确定此项收入本月收回的可能性不大，决定不确认收入。则甲企业应作如下会计处理： （1）将已发出商品的成本转入“发出商品”科目。会计分录为： 借：发出商品 350 000 贷：库存商品—B商品 350 000 （2）将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款。会计分录为： 借：应收账款—长虹机器厂 85 000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 85 000 11月2日甲企业得知长虹机器厂的经营和财务状况已经好转，长虹机器厂也承诺付款。此时，甲企业应确认该项收入，会计分录如下： （3）借：应收账款—长虹机器厂 500 000 贷：主营业务收入 500 000 同时结转成本； 借：主营业务成本 350 000 贷：发出商品 350 000 假定甲企业于当年11月6日收到长虹机器厂支付的货款，应作如下会计分录： 借：银行存款 585 000 贷：应收账款 585 000 （三）商业折扣、现金折扣的处理 详见本书第三章第三节“应收款项”部分的内容。 （四）销售折让、销售退回的处理 （1）销售折让的处理 消失折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业发生销售折让，应在实际发生时冲减发生当期的销售收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。但是，如果发生销售折让时，企业尚未确认销售商品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。 【例11.4】A企业上月销售给B公司的一批商品，因质量有问题，经双方协商同意给予3 000元折让。该批商品的销售收入，已于上月确认入账，但货款尚未收到。根据有关凭证，A企业应作如下会计分录； 借：主营业务收入—销售折让 3 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 510 贷：应收账款—B公司 3 510 （2）销售退回的处理 销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种等不符合合同规定的要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种情况处理比较简单，只需要将已记入“发出商品”账户的商品成本转回“库存商品”账户即可，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。如果企业确认收入后发生销售退回的，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本。借记“主营业务收入”账户，贷记“银行存款”、“应收账款”、“应付账款”等账户，并用红字贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。同时应借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。 【例11.5】甲企业收到上月发给乙企业的不合格A产品5件，货款2 000元，增值税额340元，乙企业已于上月付款，本月A产品因出现严重质量问题被退回，甲企业同意并办妥了有关手续，所收货款以银行存款退回，A产品的单位成本为250元，上月已结转。甲企业应作如下会计分录： 借：主营业务收入 2 000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 340（红色金额） 银行存款 2 340 借：库存商品—A产品 1 250 贷；主营业务成本 1 250 （五）采用预收款方式销售商品的处理 采用预收款方式销售商品，销售方直到收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方。企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。 【例11.6】甲公司与乙公司签定协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为40 000元。协议约定，该批商品的销售价格为100 000元，增值税额为17 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。甲公司的会计处理如下： （1）收到60%货款时： 借：银行存款 60 000 贷：预收账款 60 000 （2）收到剩余货款及增值税税款时： 借：预收账款 60 000 银行存款 57 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000 借：主营业务成本 40 000 贷：库存商品 40 000 （六）采用递延方式分期收款销售商品的处理 对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。 【例11.7】2007年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一批产品，合同约定的销售价格为1 000 000元，分5次于每年的12月31日等额收取。该批产品的成本为780 000元。在现销方式下，该批产品的销售价格为800 000元。假设A公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取增值税额170 000元，不考虑其他因素。 本例中，A公司应当确认的销售商品收入金额为800 000元；计算得出的现值为800 000元、年金为200 000元、期数为5年的折现率为7.93%；每期计入财务费用的金额见表11-1 表11-1 财务费用和已收本金计算表 单位：元 未收本财务费用 已收本金 收到总额 金 ②＝①×③＝200 000－④ ①＝①－7.97% ② ③ 2007年1月1日 800 000 2007年12月31 800 000 63 440 136 560 200 000 日 2008年12月31 663 440 52 611 147 389 200 000 日 2009年12月31 516 051 40 923 159 077 200 000 日 2010年12月31 356 974 28 308 171 692 200 000 日 2011年12月31 185 282 14 718 185 282 200 000 日 总额 200 000 800 000 1 000 000 A公司各期的账务处理如下： （1）2007年1月1日销售实现 借：长期应收款 1 000 000 贷：主营业务收入 800 000 未实现融资收益 200 000 借：主营业务成本 780 000 贷：库存商品 780 000 （2）2007年12月31日收取货款 借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000 借：未实现融资收益 63 440 贷：财务费用 63 440 （3）2008年12月31日收取货款 借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000 借：未实现融资收益 52 611 贷：财务费用 52 611 （4）2009年12月31日收取货款 借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000 借：未实现融资收益 40 923 贷：财务费用 40 923 （5）2010年12月31日收取货款 借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000 借：未实现融资收益 28 308 贷：财务费用 28 308 （6）2011年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 370 000 贷：长期应收款 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000 借：未实现融资收益 14 718 贷：财务费用 14 718 （七）商品代销业务的处理 委托其他单位代销商品的企业应设置“发出商品”账户。代销通常有视同买断和收取手续费两种方式。 1.视同买断方式 视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自行确定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，由于委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。 受托方将商品售出后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 企业委托其他单位代销商品，在发出代销商品时不确认收入的实现，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户，在收到代销单位的代销清单时确认收入，并按协议价和按规定计算的增值税，借记“应收账款”账户，按协议价贷记“主营业务收入”账户，按增值税额贷记“应交税费——应交增值税额（销项税额）”账户；同时按代销商品的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。 【例11.8】甲企业委托乙企业代销A产品400件，双方签订的代销协议确定的协议价为1 170元（含17%的增值税），单位成本为680元，于7月20日发出该产品。次月20日收到乙企业转来的代销清单上表明售出400件，甲企业开具增值税专用发票，注明售价400 000元，增值税额68 000元。乙企业实际销售时开具增值税专用发票，注明售价500 000元，增值税额85 000元。次月25日，甲企业收到乙企业按协议价支付的款项468 000元。 甲企业应作如下会计分录： ①发出A产品时： 借：发出商品——A产品（乙企业） 272 000 贷：库存商品——A产品 272 000 ②次月20日收到代销清单时： 借：应收账款——乙企业 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000 借：主营业务成本 272 000 贷：发出商品——A产品（乙企业） 272 000 ③收到乙企业汇来的货款时： 借：银行存款 468 000 贷：应收账款——乙企业 468 000 乙企业应作如下会计分录： ①收到发来的A产品时： 借：受托代销商品——A产品（甲企业） 400 000 贷：受托代销商品款 400 000 ②实际销售A产品时： 借：银行存款 585 000 贷：主营业务收入 500 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000 借：主营业务成本 400 000 贷：受托代销商品——A产品（甲企业） 400 000 借：受托代销商品款——甲企业 400 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000 贷：应付账款——甲企业 468 000 ③按协议价将款项支付给甲企业时： 借：应付账款——甲企业 468 000 贷：银行存款 468 000 2.收取手续费方式 收取手续费方式，是指受托方根据代销的商品数量向委托方收取手续费的代销方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一种提供劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。 【例11.9】甲企业委托乙企业代销A产品1 000件，双方签订的代销协议确定的协议价为1 170元（含17%的增值税），每件支付手续费100元。A产品单位成本为680元，于7月20日发出该产品。次月20日收到乙企业转来的代销清单上表明售出400件，甲企业开具增值税专用发票，注明售价400 000元，增值税额68 000元。乙企业实际销售时开具增值税专用发票，注明售价400 000元，增值税额68 000元。次月25日，甲企业收到乙企业按协议价支付的代销货款净额428 000（468 000－40 000）元。 甲企业应作如下会计分录： ①发出A产品时： 借：发出商品——A产品（乙企业） 680 000 贷：库存商品——A产品 680 000 ②次月20日收到代销清单时： 借：应收账款——乙企业 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000 借：主营业务成本 272 000 贷：发出商品——A产品（乙企业） 272 000 借：销售费用——代销手续费 40 000 贷：应收账款——乙企业 40 000 ③收到乙企业汇来的代销货款净额时： 借：银行存款 428 000 贷：应收账款——乙企业 428 000 乙企业应作如下会计分录： ①收到发来的A产品时： 借：受托代销商品——A产品（甲企业） 1000 000 贷：受托代销商品款 1 000 000 ②实际销售A产品时； 借：银行存款 468 000 贷：应付账款——甲企业 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000 贷：应付账款——甲企业 68 000 借：受托代销商品款——甲企业 400 000 贷：受托代销商品——A产品（甲企业） 400 000 ③按协议价将款项支付给甲企业时： 借：应付账款——甲企业 468 000 贷：银行存款 428 000 主营业务收入 40 000 （八）视同销售业务的处理 （1）企业内部的在建工程、福利部门领用本企业的应税库存商品、自制半成品，或将自产产品、半成品无偿赠送他人等应视同销售，按规定交纳增值税、消费税。但会计上应按成本结转，即按视同销售计算出销项税额、消费税和货物的成本，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等账户，按计算出的销项税额和消费税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交消费税”账户，按货物的成本，贷记“库存商品”账户。 （2）企业将自产品、半成品分配给其股东或投资者时，应借记“应付股利”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时结转产品销售成本，借记“主营业务成本” 账户，贷记“库存商品”账户。 （3）企业以自产产品、半成品对外投资时，应按视同销售计算出销项税额、消费税和投资作价，借记“长期股权投资”账户，按销项税额和消费税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交消费税”账户，按货物成本，贷记“库存商品”等账户。 请思考 你认为在哪些情况下应视同销售业务处理？其与销售业务处理有何同？ 三、销售材料等存货收入的核算 企业为了反映和监督销售材料、包装物等存货实现的收入，应设置“其他业务收入”和“其他业务成本”账户进行核算。 “其他业务收入”账户，核算企业除主营业务以外的其他销售或其他业务取得的收入。如材料销售、代购代销、包装物出租等业务的收入。企业实现的其他业务收入，按实际价款，借记：“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”，按专用发票上注明的增值税额，货记“应交税费――应交增值税（销项税额）”账户。月末将“其他业务收入”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。该账户按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。 “其他业务成本”账户，核算企业除主营业务以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售成本、提供劳务而发生的相关成本、费用及交纳的税金等。企业发生的其他业务成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”、“包装物”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“银行存款”、“其他应付款”等有关账户。期末应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。本账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。 【例11.10】 企业向A公司销售一批甲材料，增值税专用发票上注明价款8 000元，增值税额1 360元，该批材料的实际成本为6 000元，作如下会计分录： 借：银行存款 9 360 贷：其他业务收入——材料销售 8 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 1 360 同时结转已销材料的实际成本： 借：其他业务成本 6 000 贷：原材料――甲材料 6 000 四、提供劳务收入的核算 (一)劳务完成时确认收入的核算 对于一次就能完成的劳务，企业应在提供劳务完成时按所确认的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”等账户；对于发生的有关支出，借记 “主营业成本”账户，货记“劳务成本”账户。 【例11.11】2000年5月5日 ，某企业接受了A公司一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总收入为20 000元，A公司以银行存款实际支付安装费用11 000元。该企业应作如下会计分录： (1) 确认所提供的劳务收入时： 借：应收账款――A公司 20 000 贷：主营业务收入 20 000 (2) 发生并确认有关成本费用时： 借：主营业务成本 11 000 贷：银行存款 11 000 (二)按完工百分比法确认劳务收入的核算 对于不能在同一会计期间内完成，但在期末能对劳务交易的结果作出可靠估计的劳务，应按完工百分比法确认收入及相关的费用。对于预收的款项，应借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”或“应收账款”账户；对于所发生的成本，可增设“劳务成本”账户予以归集，借记“劳务成本”账户，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户；确认本期的劳务收入时，按确定的金额借记“银行存款”、“预收账款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户；确认本期的费用时，按确定的金额，借记“主营业务成本”账户，贷记“劳务成本”账户。完工百分比法下，劳务收入和相关费用应按下列公式计算： 本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完成程度―以前各期已确认的收入 本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完成程度―以前各期已确认的费用 在劳务总收入和劳务总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完成程度。企业应根据所提供劳务的特点，选择确定劳务完成程度的方法，包括通过对已经完成的工作或工程的测量来确定完成程度，或按已经提供的劳务量(如已完成的工作时间)占应提供的劳务总量(如完成此项劳务所需的总的工作时间)的百分比确定完成程度，或按已经发生的成本占估计总成本的百分比确定完成程度。 【例11.12】某企业于2001年10月1日为B公司研制一项软件，合同规定：时间为6个月，总收入为600 000元，10月1日B公司预付账款300 000元，余款于完成时一次付清。至2001年12月31日已经发生研制费用280 000元，预计研制完成该项软件的总成本为350 000元，经专业测量师测量，现已完成的开发程度为70%。 ①预收款项时，作如下会计分录： 借：银行存款 300 000 贷：预收账款――B公司 300 000 ②研制过程中支付相关费用时，作如下会计分录： 借：劳务成本 280 000 贷：银行存款 280 000 ③年末确认该项劳务的本期收入和费用时，作如下会计分录： 本期应确认的收入=600 000×70%-0=420 000(元) 本期应确认的费用=350 000×70%-0=245 000(元) 借：预收账款――B公司 420 000 贷：主营业务收入 420 000 借：主营业务成本 245 000 贷：劳务成本 245 000 五、让渡资产使用权收入的核算 (一)利息收入的处理 企业应在资产负债表日 ，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入的金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。 【例11.13】甲商业银行于2007年10月1日 向乙公司发放一笔贷款100 000元，期限为1年，年利率为5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相等。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。 甲商业银行的处理如下： (1)2007年10月1日 发放贷款时 借：贷款 100 000 贷：吸收存款 100 000 (2)2007年12月31日确认利息收入时 借：应收利息(100 000×5%/4) 1 250 贷：利息收入 1 250 (二)使用费收入的处理 使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。一次性收取一笔固定金额的，如一次性收取10年的场地使用费；在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。 如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。 【例11.14】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，合同约定丁公司每年年末按年销售收入的15%支付使用费，使用期为10年。第一年，丁公司实现销售收入200 000元；第二年，丁公司实现销售收入500 000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： （1）第一年年末确认使用费收入时 借：银行存款 30 000 贷：主营业务收入 30 000 （2）第二年年末确认使用费收入时 借：银行存款 75 000 贷：主营业务收入 75 000 第二节 费 用 一、费用的概念和特点 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下特点： （一）费用是指企业在日常活动中发生的经济利益的总流出 如前所述，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。工业企业制造并销售产品、商业企业购买并销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、租赁公司出租资产等活动中发生的经济利益的总流出构成费用。工业企业对外出售不需用的原材料结转的材料成本等，也构成费用。 费用形成于企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的损失相区分。企业从事或发生的某些活动或事项也能导致经济利益流出企业，但不属于企业的日常活动。例如，企业处置固定资产、无形资产等非流动资产，因违约支付罚款，对外捐赠，因自然灾害等非常原因造成财产毁损等，这些活动或事项形成的经济利益的总流出属于企业的损失而不是费用。 （二）费用会导致企业所有者权益的减少 费用既可能表现为资产的减少，如减少银行存款、库存商品等；也可能表现为负债的增加，如增加应付职工薪酬、应交税费（应交营业税、消费税等）等。 根据“资产—负债=所有者权益”的会计等式，费用一定会导致企业所有者权益的减少。 企业经营管理中的某些支出并不减少企业的所有者权益，也就不构成费用。例如，企业以银行存款偿还一项负债，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成企业的费用。 （三）费用与向所有者分配利润无关 向所有者分配利润或股利属于企业利润分配的内容，不构成企业的费用。 二、费用的主要内容 企业的费用主要包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等。 （一）主营业务成本 主营业务成本是指企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，或在月末，将已销售商品、已提供劳务的成本结转入主营业务成本。 （二）其他业务成本 其他业务成本是指企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的成本。 （三）营业税金及附加 营业税金及附加是指企业经营活动因负担的相关税费。 （四）销售费用 销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等费用，以及企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费等费用。 （五）管理费用 管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会经费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费等。 （六）财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。 三、费用的核算 有关的主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加的核算参见本章第一节的内容。 （一）销售费用的核算 企业应通过“销售费用”科目、核算销售费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业所发生的各项销售费用，贷方登记期末结转入“本年利润”科目的销售费用，结转后该科目应无余额。该科目按销售费用的费用项目进行明细核算。 【例11.15】 某公司为宣传新产品发生广告费40 000元，均用银行存款支付。会计分录如下： 借：销售费用 40 000 贷：银行存款 40 000 【例11.16】 某公司销售部6月份共发生费用120 000元，其中：销售人员薪酬50 000元，销售部专用办公设备折旧费40 000元，业务费30 000元（均用银行存款支付）。会计分录如下： 借：销售费用 120 000 贷：应付职工薪酬 50 000 累计折旧 40 000 银行存款 30 000 【例11.17】 某公司销售一批产品，销售过程中发生运输费4 000元、装卸费1 000元，均用银行存款支付。会计分录如下： 借：销售费用 5 000 贷：银行存款 5 000 （二）管理费用的核算 企业应通过“管理费用”科目，核算管理费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”科目的管理费用，结转后该科目应无余额。该科目应按管理费用的费用项目进行明细核算。 【例11.18】 某企业筹建期间发生办公费、差旅费等开办费15 000元，均用银行存款支付。会计分录如下： 借：管理费用 15 000 贷：银行存款 15 000 【例11.19】 某企业为销售产品发生业务招待费20 000元，均用银行存款支付。会计分录如下： 借：管理费用 20 000 贷：银行存款 20 000 【例11.20】 某企业以现金支付咨询费10 000元，会计分录如下： 借：管理费用 10 000 贷：库存现金 10 000 【例11.21】 某企业行政部门9月份共发生费用120 000元，其中：行政人员薪酬50 000元，行政部门专用办公设备折旧费41 000元，报销行政人员差旅费21 000元（假定报销人员均未预借差旅费），其他办公费、水电费8 000元（均用银行存款支付）。会计分录如下： 借：管理费用 120 000 贷：应付职工薪酬 50 000 累计折旧 41 000 库存现金 21 000 银行存款 8 000 【例11.22】 某企业当月按规定计算确定的应交房产税为2 000元、应交车船使用税为2 600元、应交土地使用税为4 300元。会计分录如下： 借：管理费用 8 900 贷：应交税费——应交房产税 2 000 ——应交车船使用税 2 600 ——应交土地使用税 4 300 （三）财务费用的核算 企业应通过“财务费用”科目核算财务费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业发生的各项财务费用，贷方登记期末结转转入“本年利润”科目的财务费用，结转后科目应无余额。该科目应按财务费用的费用项目进行明细核算。 【例11.23】 某企业于2007年1月1日向银行借入生产经营用短期借款60 000元，期限6个月，年利率5%，该借款本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。假定所以利息均不符合利息资本化条件。有关利息支出的会计处理如下： 每月末，预提当月份应计利息： 60 000×5%÷12＝250（元） 借：财务费用 250 贷：应付利息 250 【例11.24】 某企业于2007年1月1日向银行借入生产经营用短期借款60 000元，期限6个月，年利率5%，该借款本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。假定1月份其中20 000元暂时作为闲置资金存入银行，并获得利息收入100元。假定所有利息均不符合利息资本化条件。1月份相关利息的会计处理如下： 1月末，预提当月份应计利息： 60 000×5%÷12＝250（元） 借：财务费用 250 贷：应付利息 250 同时，当月取得的利息收入100元应作为冲减财务费用处理： 借：银行存款 100 贷：财务费用 100 【例11.25】 某公司于2007年1月1日平价发行公司债券，面值100 000 000元，期限2年，年利率6%，到期后本息一次归还。债券发行过程中，发生手续费500 000元。有关手续费的会计分录如下： 借：财务费用 500 000 贷：银行存款 500 000 第三节利润 一、利润的构成 利润是企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 （一）营业利润 营业利润＝营业收入―营业成本―营业税金及附加―销售费用―管理费用―财务费用―资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失） 其中，营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入；营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本；资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失；公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）；投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所得的收益（或发生的损失）。 （二）利润总额 利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出 其中，营业外收入是指企业发生的与期日常活动无直接关系的各项利得；营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。 （三）净利润 净利润＝利润总额－所得税费用 其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。 请思考 利润是如何构成的？包括哪些内容？ 二、营业外收入和营业外支出的核算 （一）营业外收入的核算 1.营业外收入核算的内容 营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是经济利益的流入，不可能也不需要与有关的费用进行配比。营业外收入主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。 非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，是指企业出售固定资产所取得的价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，是指企业出售无形资产所取得的价款，扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。 盘盈利得，主要是指对于现金等清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。 罚没利得，是指企业取得的各项罚款，在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。 捐赠利得，是指企业接受捐赠产生的利得。 2.营业外收入的会计处理 企业应通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得及结转情况。该科目贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入本年利润的营业外收入，结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外收入的项目进行明细核算。 企业确认营业外收入，借记“固定资产清理”、“银行存款”、“库存现金”、“应付账款”等科目，贷记“营业外收入”科目。期末，应将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目，借记“营业外收入”科目，贷记“本年利润”科目。 【例11.26】 某企业将报废固定资产清理的净收益18 000元转作营业外收入。会计分录如下： 借：固定资产清理 18 000 贷：营业外收入 18 000 【例11.27】 某企业本期营业外收入总额为80 000元，期末结转本年利润。会计分录如下： 借：营业外收入 80 000 贷：本年利润 80 000 （二）营业外支出的核算 1.营业外支出核算的内容 营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。 非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得的价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得的价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费所发生的净损失。 盘亏损失，主要指对于固定资产清查盘点中盘亏的固定资产，在查明原因处理时按确定的损失计入营业外支出的金额。 罚款支出，指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。 公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。 非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。 2.营业外支出的会计处理 企业应通过“营业外支出”科目，核算营业外支出的发生及结转情况。该科目借方登记企业发生的各项营业外支出，贷方登记期末结转入本年利润的营业外支出，结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外支出的项目进行明细核算。 企业发生营业外支出时，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”、“待处理财产损溢”、“库存现金”、“银行存款”等科目。期末，应将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“营业外支出”科目。 【例11.28】 某企业将已经发生的原材料意外灾害损失20 000元转作营业外支出。会计分录如下： 借：营业外支出 20 000 贷：待处理财产损溢 20 000 【例11.29】 某企业用银行存款支付税款滞纳金20 000元。会计分录如下： 借：营业外支出 20 000 贷：银行存款 20 000 【例11.30】 某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得价款900 000元，应交的营业税金为45 000元。该非专利技术的账面余额为1 000 000元，累计摊销额为100 000元，未计提减值准备。会计分录如下： 借：营业外支出 45 000 银行存款 900 000 累计摊销 100 000 贷：无形资产 1 000 000 应交税费——应交营业税 45 000 【例11.31】 某企业本期营业外支出总额为80 000元，期末结转本年利润。会计分录如下： 借：本年利润 80 000 贷：营业外支出 80 000 三、所得税费用的核算 所得税是指企业根据其应交纳税所得额的一定比例上交的一种税金。企业在计算确定当期所得税以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益）。计算公式为 所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益） 递延所得税费用＝递延所得税负债增加额＋递延所得税资产减少额 递延所得税收益＝递延所得税负债减少额＋递延所得税资产增加额 （一）当期所得税的计算 应纳税所得额是在企业税前会计利润（即利润总额）的基础上调整确定的。计算公式为 应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额 纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法的规定标准的工资支出、业务招待费支出），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除的项目金额（如税收滞纳金、罚款、罚金）。 纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内的未弥补亏损和国债利息收入等。 企业当期所得税的计算公式为 应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率 【例11.32】甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19 700 000元，所得税税率为33%。当年按税法核定的全年计税工资为2 000 000元，甲公司全年实发工资为2 200 000元；经查，甲公司当年营业外支出中有100 000元为税收滞纳金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。 本例中，甲公司有两项纳税调整因素：一是已计入当期费用但超过税法规定标准的工资支出；二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金。这两个因素均应调整增加应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下： 纳税调整额＝2 200 000－2 000 000＋100 000＝300 000（元） 应纳税所得额＝19 700 000＋300 000＝20 000 000（元） 当期应交所得税额＝20 000 000×33%＝6 600 000（元） 【例11.33】甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元，所得税税率为33%。当年按税法核定的全年计税工资为2 000 000元，甲公司全年实发工资为1 800 000元。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。 企业实际支付的工资总额超出计税工资时，超出的部分不得作为纳税扣除项目，应调整增加应纳税所得额。但企业实际支付的工资总额低于计税工资时，应按实际支付的工资总额作为纳税扣除项目，即企业实际支付的工资总额低于计税工资的部分不调整应纳税所得额。本例中，甲公司实际支付的工资总额低于计税工资，不属于纳税调整因素，甲公司又无其他纳税调整因素，因此甲公司2007年度计算的税前会计利润即为应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下： 当期应交所得税额＝10 000 000×33%＝3 300 000（元） 【例11.34】甲公司2007年全年利润总额（即税前会计利润）为10 200 000元，其中包括本年收到的国库利息收入200 000元，所得税税率为33%。假定甲公司本年无其他纳税调整因素。 按照税法的有关规定，企业购买国库券的利息收入免交所得税，即在计算应纳税所得额时可将其扣除。甲公司当期所得税的计算如下： 应纳税所得额＝10 200 000－200 000＝10 000 000（元） 当期应交所得税额＝10 000 000×33%＝3 300 000（元） （二）所得税费用的会计处理 企业应根据企业会计准则的规定，对当期所得税加以调整计算后，据以确认应从当期利润总额中扣除的所得税费用。 【例11.35】 承【例11.34】，甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。甲公司的会计处理如下： 甲公司所得税费用的计算为： 递延所得税费用＝（500 000－400 000）＋（250 000－200 000）＝150 000（元） 所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用 ＝3 300 000＋150 000＝3 450 000（元） 甲公司相关会计分录为： 借：所得税费用 3 450 000 贷：应交所得税 3 300 000 递延所得税负债 100 000 递延所得税资产 50 000 四、本年利润的会计处理 会计期末结转本年利润的方法有表结法和账结法两种。 年度终了，企业应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，由“本年利润”科目转入“利润分配”科目。 【例11.36】 A公司2007年有关损益类科目的年末余额见表11-2（采用表结法年末一次结转损益类科目，所得税税率为33%）。 表11-2 单位：元 科目名称 结账前余额 主营业务收入 6 000 000（贷） 其他业务收入 700 000（贷） 公允价值变动损益 150 000（贷） 投资收益 600 000（贷） 营业外收入 50 000（贷） 主营业务成本 4 000 000（借） 其他业务成本 400 000（借） 营业税金及附加 80 000（借） 销售费用 500 000（借） 管理费用 770 000（借） 财务费用 200 000（借） 资产减值损失 100 000（借） 营业外支出 250 000（借） A公司2007年末结转本年利润的会计分录如下： （1）将各损益类科目年末余额结转入“本年利润”科目。 ①结转各项收入、利得类科目 借：主营业务收入 6 000 000 其他业务收入 700 000 公允价值变动损益 150 000 投资收益 600 000 营业外收入 50 000 贷：本年利润 7 500 000 ②结转各项费用、损失类科目 借：本年利润 6 300 000 贷：主营业务成本 4 000 000 其他业务成本 400 000 营业税金及附加 80 000 销售费用 500 000 管理费用 770 000 财务费用 200 000 资产减值损失 100 000 营业外支出 250 000 （2）经过上述结转后，“本年利润”科目的贷方发生额合计7 500 000元减去借方发生额合计6 300 000元即为税前会计利润1 200 000元。假设将该税前会计利润进行纳税调整后，应纳税所得额为1 000 000元，则应交所得税额＝1 000 000×33%＝330 000（元）。假定将该应交所得税额按照会计准则进行调整后计算确认的所得税费用为280 000元。 ①确认所得税费用 借：所得税费用 280 000 贷：应交税费——应交所得税 280 000 ②将所得税费用结转入“本年利润”科目 借：本年利润 280 000 贷：所得税费用 280 000 （3）将“本年利润”科目年末余额920 000（7 500 000―6 300 000―280 000）元转入“利润分配——未分配利润”科目。 借：本年利润 920 000 贷：利润分配——未分配利润 920 000 五、利润分配的核算 （一）净利润分配的原则 利润分配是指企业根据国家有关规定和投资者的决议，对企业当年可供分配的利润进行的分配。企业本年实现的净利润加上年初未分配利润（或减去年初末弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。 企业可供分配的利润按下列顺序分配： 1.提取法定盈余公积。法定盈余公积按照净利润（减弥补以前的年度亏损）的10%提取（非公司制企业也可按照超过10%的比例提取），当企业法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可不再提取； 2.提取任意盈余公积； 3.向投资者分配利润。 （二）净利润分配的账务处理 为了核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年利润分配（或亏损的弥补）后的积存余额，企业应设置“利润分配”账户。该账户一般应设置“提取法定盈余公积”、“应付现金股利（或利润）”、“提取任意盈余公积”、“未分配利润”“盈余公积补亏”等明细账户。 1.亏损的弥补 经批准用税前利润弥补亏损或用净利润弥补亏损时，不做账务处理。如果用盈余公积弥补亏损时，应借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。 【例11.37】 甲企业经股东大会批准，用以前年度提取的盈余公积弥补亏损5 000元，作如下会计分录： 借：盈余公积 5 000 贷：利润分配——盈余公积补亏 5 000 2.按规定提取盈余公积 企业按规定提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积（提取任意盈余公积）”账户，贷记“盈余公积（法定盈余公积、任意盈余公积）”账户。 【例11.38】 甲企业交纳所得税净利润为201 000元，按规定提取10%的法定盈余公积。应作如下会计分录： 借：利润分配——提取法定盈余公积 20 100 贷：盈余公积——法定盈余公积 20 100 3.向投资者分配现金股利或利润 企业年度实现的净利润，在提取盈余公积之后，才能向投资者分配利润。向投资者分配现金股利或利润时，借记“利润分配——应付现金股利（或利润）”账户，贷记“应付股利”账户。 【例11.39】 甲企业宣告经股东大会决议向股东分配现金股利10 000元，作如下会计分录： 借：利润分配——应付现金股利 10 000 贷：应付股利 10 000 实际向股东支付现金股利时，作如下会计分录： 借：应付股利 10 000 贷：银行存款 10 000 4.利润分配的年终结转 在年终时，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户。如果企业当年实现盈利，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户；如果企业当年发生亏损，则借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户；然后将“利润分配”账户下的其他所有明细账户的余额全部转入“未分配利润”明细账户；结转后，只有“未分配利润”明细账户有期末余额，如果是贷方余额，就是累计未分配的利润数额，如为借方余额，则表示累计未弥补的亏损数额。对于未弥补亏损可以用以后年度实现的税前利润进行弥补，但弥补期限不得超过五年。 【例11.40】 甲企业年终“本年利润”账户贷方余额为201 000元，“利润分配”账户的各明细账户余额为：“盈余公积补亏”贷方5 000元，“提取法定盈余公积”借方20 100元，“提取任意盈余公积”借方10 050元，“应付现金股利”借方10 000元。则应作如下会计分录： 借：本年利润 201 000 贷：利润分配——未分配利润 201 000 借：利润分配——盈余公积补亏 5 000 贷：利润分配——未分配利润 5 000 借：利润分配——未分配利润 40 150 贷：利润分配——提取法定盈余公积 20 100 ——提取任意盈余公积 10 050 ——应付现金股利 10 000 课终归纳小节： 本章主要年介绍收入的概念、确认、计量和核算，费用的内容及核算，利润的构成和核算，净利润分配的核算，所得税费用的核算等。 作业布置：P127--144 章 节 教学目的与要求 教学重点与难点 第十二章 财务会计报告 资产负债表；利润表；现金流量表的编制 难点：现金流量表的编制 教学内容与步骤： 第一节 财务报告概述 一、财务报告的概念 企业财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。它是企业根据日常的会计核算资料进行归集、加工和汇总后编制而成的，是企业会计核算的最终成果，是企业对外提供财务信息的主要形式。 二、财务报告的构成 企业的财务报告由财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料构成。 企业对外提供的财务报告的内容、财务报表的种类和格式等，由国家统一的会计准则规定；企业内部需要的财务报表由企业自行规定。 财务报表是财务报告的主干部分，它是以企业的会计账簿记录和有关资料为依据，按照规定的格式、内容和填报要求定期编制并对外报送的、以货币作为计量单位、总括地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的书面报告文件，由于它一般以表格的形式简明扼要地体现出来，因而称为财务报表。 企业向外提供的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表、附注等。 资产负债表、利润表和现金流量表分别从不同角度反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。资产负债表反映企业在某一特定日期所拥有的资产、需偿还的债务以及股东（投资者）拥有的净资产情况；利润表反映企业在一定会计期间的经营成果，即利润或亏损的情况，表明企业运用所拥有的资产的获利能力；现金流量表反映企业在一定会计期间现金即现金等价物流入和流出的情况。 所有者权益变动表反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。企业的净利润及其分配情况是所有者权益变动的组成部分，相关信息已经在所有者权益变动表及其附注中反映，企业不需要再单独编制利润分配表。 附注是财务报表不可或缺的组成部分，是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的说明等。 三、财务报告的分类 1.按财务报告编报期间的不同，可以分为中期财务报告和年度财务报告。中期财务报告是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报告，包括月报、季报和半年报等。中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及附注。其中，中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与年度财务报告中的报表相一致。与年度财务报告相比，中期财务报告中的附注披露可适当简略。 2.按财务报告编报主体的不同，可以分为个别财务报告和合并财务报告。个别财务报告是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报告，它主要用于反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报告是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报告，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报告。 四、财务报告的作用 企业编制财务报告的主要目的，是为财务报告使用者提供决策所需的财务信息，促进社会资源的合理配置，为国家和社会公众服务。财务报告的作用主要包括以下几个方面： （一）有助于有关各方了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，据以作出投资和信贷决策 企业处于一定的社会经济环境中，与其他各个方面有着密切的联系，财务报告能为企业外部各有关方面了解其财务状况、经营成果和现金流量提供会计信息。 （二）有助于政府部门进行宏观经济管理 会计信息是经济决策的依据，也是国家宏观经济管理部门制定财政经济政策、开展宏观调控的依据。国家对社会经济的管理监督和宏观调控是社会主义市场经济体系的重要环节，财务报告能为国家执行管理监督和宏观调控提供会计信息。 （三）有助于加强企业内部的经营管理 企业经营管理水平的高低直接影响着企业的经济效益、经营风险、竞争能力和发展前景，在一定程度上决定着企业的前途和命运。财务报告反映的企业财务状况、经营成果和现金流量信息，是企业内部经营管理的直接信息来源。 五、财务报告列报的基本要求 为了使财务报告能够最大限度地满足各有关方面的需要，充分发挥财务报告的作用，企业在编制财务报告时应当注意列报基础、一致性、重要性、抵销、可比性五个方面。 （一）列报基础 企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报告。企业不应以附注披露代替确认和计量。在编制财务报告的过程中，企业管理层应当在考虑市场经营风险、企业盈利能力、偿债能力、财务弹性以及经营政策改变等因素的基础上，对企业的持续经营能力进行评价。如果对企业的持续经营能力产生重大怀疑，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报告，并在附注中声明财务报告未以持续经营为基础列报，并披露未以持续经营为基础的原因和财务报告的编制基础。 （二）一致性 财务报告项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外： 1.企业会计准则要求改变财务报告项目的列报。 2.企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报告项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。 （三）重要性 在编制财务报告的过程中，企业应当考虑报告项目的重要性。对于性质或功能不同的项目，如长期股权投资、固定资产等，应当在财务报告中单独列报，但不具有重要性的项目除外；对于性质或功能类似的项目，如库存商品、原材料等，应当予以合并，作为存货项目列报。重要性，是指财务报告中某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，则该项目具有重要性。判断项目的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产、负债、所有者权益、营业收入、营业成本、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。 （四）抵销 财务报告中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。 如果金融资产和金融负债同时满足下列条件，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示： （1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。抵销的法定权利，主要是指债务人根据相关合同或规定，可以用其欠债权人的金额抵销应收同一债权人债权的权利。例如，从事证券经纪业务的证券公司，可以按照证券交易结算的相关规定，采用净额方式与证券登记公司进行结算。 （2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司在合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算（在法律上有效）。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。 下列两种情况不属于抵销，可以净额列示： （1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。对资产计提减值准备，表面资产的价值已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，能够反映资产给企业带来的经济利益，不属于抵销。 （2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。非日常活动的发生具有偶然性，不是企业的经常性活动以及与经常性活动相关的其他活动。非日常活动的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于财务报告使用者的经济决策，不属于抵销。 （五）可比性 当期财务报告的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报告相关的说明，但另有规定的除外。 财务报告项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采取某项规定。 第二节 资产负债表 一、 资产负债表概述 （一）资产负债表的概念 资产负债表是指反映企业在某一特定日期所拥有的或所控制的经济资源、所承担的现实义务和所有者对净资产的要求权的财务报表。它是根据资产、负债和所有者权益之间的相互关系，按照一定的分类标准和一定的顺序，把企业某一日期的资产、负债和所有者权益各项目予以适当排列，并对日常工作中形成的大量数据进行高度浓缩整理后编制而成的。 （二）资产负债表的作用 1.资产负债表可以提供某一日期的资产总额及其构成，表面企业拥有或控制的资源及其分布情况。 2.资产负债表可以提供某一日期的负债总额及其构成，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿的时间。 3.资产负债表可以提供某一日期的所有者权益的构成情况，表明企业所有者所拥有的权益，据以判断资产保值、增值的情况以及对负债的保障程度。 4.资产负债表可以提供进行财务分析的基本资料，如通过资产负债表可以计算流动比率、速动比率等，以了解企业的短期偿债能力等。 （三）资产负债表的内容和结构 1.资产负债表的内容 （1）资产反映由过去的交易、事项形成的并有企业在某一特定日期所拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产应当按照流动资产和非流动资产两大类别在资产负债表中列示，在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质分项列示。 流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现的资产，或者自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。资产负债表中列示的流动资产项目通常包括货币资产、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、存货和一年内到期的非流动资产等。 非流动资产是指流动资产以外的资产。资产负债表中列示的非流动资产项目通常包括长期股权投资、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、长期待摊费用以及其他非流动资产等。 （2）负债反映在某一特定日期企业所承担的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。负债应当按照流动负债和非流动负债在资产负债表中列示，在流动负债和非流动负债类别下再进一步按性质分项列示。 流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。资产负债表中列示的流动负债项目通常包括短期借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、一年内到期的非流动负债等。 非流动负债是指流动负债以外的负债。资产负债表中列示的非流动负债项目通常包括长期借款、应付债券和其他非流动负债等。 （3）所有者权益是指企业资产扣除负债后的剩余权益，反映企业在某一特定日期股东（投资者）拥有的净资产的总额，它一般按照实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润分项列示。 2.资产负债表的结构 我国企业的资产负债表采用账户式结构。账户式资产负债表分左右两方，左方为资产项目，大体按资产的流动性大小排列。流动性大的资产如“货币资金”、“交易性金融资产”等排在前面，流动性小的资产如“长期股权投资”、“固定资产”等排在后面。右方为负债及所有者权益项目，一般按要求清偿时间的先后顺序排列。“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”等需要在一年以内或者长于一年的一个正常营业周期内偿还的流动负债排在前面，“长期借款”等在一年以上才需偿还的非流动负债排在中间，在企业清算之前不需要偿还的所有者权益项目排在后面。 账户式资产负债表中的资产各项目的合计等于负债和所有者权益各项目的合计，即资产负债表左方和右方平衡。因此，通过账户式资产负债表，可以反映资产、负债、所有者权益之间的内在关系，即“资产=负债+所有者权益”。 账户式资产负债表的格式见表12-1。 二、资产负债表的编制 资产负债表各项目均需填列“年初余额”和“期末余额”两栏。其中“年初余额”栏内的各项数字，应根据上年末资产负债表的“期末余额”栏内所列数字填列。“期末余额”栏主要有以下几种填列方法： （一）直接根据总账科目余额填列。如“交易性金融资产”、“短期借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等项目，根据“交易性金融资产”、“短期借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”各总账科目的余额直接填列。 （二）有些项目则需要根据几个总账科目的期末余额计算填列，如“货币资金”项目，需要根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目的期末余额的合计数填列。 （三）根据明细账科目余额计算填列。如“应付账款”项目，需要根据“应付账款”和“预付账款”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额计算填列；“应收账款”项目，需要根据“应收账款”和“预收账款”两个科目所属的相关明细科目的期末借方余额计算填列。 （四）根据总账科目和明细账科目余额分析计算填列。如“长期借款”项目，需要根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列。 （五）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列。如资产负债表中的“应收票据”、“应收账款”、“长期股权投资”、“在建工程”等科目，应当根据“应收票据”、“应收账款”、“长期股权投资”、“在建工程”等科目的期末余额减去“坏账准备”、“长期股权投资减值准备”、“在建工程减值准备”等科目余额后的净额填列；“固定资产”项目，应当根据“固定资产”科目的期末余额减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列；“无形资产”项目，应当根据“无形资产”科目的期末余额，减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列。 （六）综合运用上述填列方法分析填列。如资产负债表中的“存货”项目，需要根据“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“材料采购”、“在途物资”、“发出商品”、“材料成本差异”、“生产成本”等总账科目期末余额的分析汇总数，再减去“存货跌价准备”科目余额后的净额填列。 资产负债表的填列方法举例如下： 【例12.1】 （一）资料 1．甲股份有限公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%；原材料采用计划成本进行核算。该公司2006年12月31日的资产负债表见表12-1。“应收账款”科目的期末余额为4 000 000元，“坏账准备”科目的期末余额为9 000元。其他诸如存货、固定资产、无形资产等资产都没有计提资产减值准备。 表12-2 资产负债表 编制单位：甲股份有限公司 2006年12月31日 会企01表 单位：元 资产 金额 负债和所有者权益（或股东权益） 金额 流动资产： 流动负债： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收利息 应收股利 其他应收款 存货 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期应收款 长期股权投资 投资性房地产 固定资产 在建工程 工程物资 固定资产清理 生产性生物资产 油气资产 无形资产 开发支出 商誉 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 资产合计 14 063 000 短期借款 150 000 交易性金融负债 2 460 000 应付票据 3 991 000 应付账款 1 000 000 预收款项 0 应付职工薪酬 0 应交税费 3 050 000 应付利息 25 800 000 应付股利 0 其他应付款 0 50 514 000 0 0 0 2 500 000 0 8 000 000 15 000 000 0 0 0 0 6 000 000 0 0 0 0 2 000 000 33 500 000 84 014 000 一年内到期的非流动负债 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 预计负债 递延所得税负债 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 所有者权益（或股东权益）： 实收资本（或股本） 资本公积 减：库存股 盈余公积 未分配利润 所有者权益（或股东权益）合计 3 000 000 0 2 000 000 9 548 000 0 1 100 000 366 000 0 0 500 000 10 000 000 0 26 514 000 6 000 000 0 0 0 0 0 0 6 000 000 32 514 000 50 000 000 0 0 1 000 000 500 000 51 500 000 负债和所有者权益（或股东权益）84 014 000 合计 2．2007年，甲股份有限公司共发生如下经济业务： （1）收到银行通知，用银行存款支付到期的商业承兑汇票1 000 000元。 （2）购入原材料一批，收到的增值税专用发票上注明的原材料价款为1 500 000元，增值税进项税额为255 000元，款项已通过银行转帐支付，材料尚未验收入库。 （3）收到原材料一批，实际成本1 000 000元，计划成本950 000元，材料已验收入库，货款已于上月支付。 （4）用银行汇票支付采购原材料价款，公司收到开户银行转来的银行汇票多余款收账通知，通知上填写的多余款为2 340元，购入的材料及运费998 000元，支付的增值税进项税额为169 660元，原材料已验收入库，该批原材料计划价格1 000 000元。 （5）销售产品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为3 000 000元，增值税销项税额为510 000元，货款尚未收到。该批产品实际成本1 800 000元，产品已发出。 （6）公司将交易性金融资产（股权投资）兑现165 000元，该投资的成本为130 000元，公允价值变动为增值20 000元，投资收益为15 000元，均存入银行。 （7）购入不需安装的设备一台，收到增值税专用发票上注明的设备价款为854 700元，增值税进项税额为145 300元，支付包装费、运费10 000元。价款及包装费、运费均以银行存款支付。设备已交付使用。 （8）购入工程物资一批，收到增值税专用发票上注明的物资价款和增值税进项税额合计为1 500 000元，款项已通过银行转帐支付。 （9）工程应付新酬2 280 000元。 （10）一项工程完工，交付生产使用，已办理竣工手续，固定资产价值14 000 000元。 （11）基本生产车间一台机床报废，原价2 000 000元，已提折旧1 800 000元，清理费用5 000元，残值收入8 000元，均通过银行存款收支。该项固定资产已清理完毕。 （12）从银行借入3年期借款10 000 000元，借款已存入银行帐户。 （13）销售产品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为7 000 000元，增值税销项税额为1 190 000元，款项已存入银行。销售产品的实际成本为4 200 000元。 （14）公司将要到期的一张面值为2 000 000元的无息银行承兑汇票（不含增值税），连同解讫通知和进账单交银行办理转帐。收到银行盖章退回的进账单一联，款项银行已收妥。 （15）公司出售一台不需用设备，收到价款3 000 000元，该设备原价4 000 000元，已提折旧1 500 000元。该项设备已由购入单位运走。 （16）取得交易性金融资产（股权投资），价款1 030 000元，交易费用20 000元，已用银行存款支付。 （17）支付工资5 000 000元，其中包括支付在建工程人员的工资2 000 000元。 （18）分配应支付职工工资3 000 000元（不包括在建工程应负担的工资），其中生产人员薪酬2 750 000元，车间管理人员薪酬100 000元，行政管理部门人员薪酬150 000元。 （19）提取职工福利费420 000元（不包括在建工程应负担的福利费280 000元），其中生产工人福利费385 000元，车间管理人员福利费14 000元，行政管理部门人员福利费21 000元。 （20）基本生产车间领用原材料，计划成本为7 000 000元，领用低值易耗品，计划成本为500 000元，采用一次摊销法摊销。 （21）结转领用原材料应分摊的材料成本差异。材料成本差异率为5%。 （22）计提无形资产摊销6 000 000元；以银行存款支付基本生产车间水电费900 000元。 （23）计提固定资产折旧1 000 000元，其中计入制造费用800 000元、管理费用200 000元。计提固定资产减值准备300 000元。 （24）收到应收账款510 000元，存入银行。计提应收账款坏账准备9 000元。 （25）用银行存款支付产品展览费100 000元。 （26）计算并结转本期制造费用2 339 000元，及完工产品成本12 824 000元。没有期初在产品，本期生产的产品全部完工入库。 （27）广告费100 000元，已用银行存款支付。 （28）公司采用商业承兑汇票结算方式销售产品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税销项税额为425 000元，收到2 925 000元的商业承兑汇票一张，产品实际成本为1 500 000元。 （29）公司将上述商业承兑汇票到银行办理贴现，贴现利息为200 000元。 （30）公司本期产品销售应交纳的教育费附加为20 000元。 （31）用银行存款交纳增值税1 000 000元，教育费附加为20 000元。 （32）本期在建工程应负担的长期借款利息费用2 000 000元，长期借款为分期付息。 （33）提取应计入本期损益的长期借款利息费用100 000元，长期借款为分期付息。 （34）归还短期借款本金2 500 000元。 （35）支付长期借款利息2 100 000元。 （36）偿还长期借款10 000 000元， （37）上年度销售产品一批，开出的增值税发票上注明的销售价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元，购货方开出商业承兑汇票。本期由于购货方发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲股份有限公司同意购货方用产品抵偿应收票据。用于抵债产品市价为80 000元，增值税税率为17%。 （38）持有的交易性金融资产的公允价值为1 050 000元。 （39）结转本期产品销售成本7 500 000元。 （40）假设本例中，除计提固定资产减值准备300 000元造成固定资产账面价值与其计税基础存在差异外，不考虑其他项目的所得税费用影响。企业按照税法规定计算确定的应交所得税为1 252 218元，递延所得税资产为99 000元。 （41）将各收支科目结转本年净利润。 （42）按照净利润的10%提取法定盈余公积。 （43）将“利润分配”各明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目，结转本年利润。 （44）用银行存款交纳当年应交所得税。 要求：编制甲股份有限公司2007年度经济业务的会计分录，并在此基础上编制资产负债表。 （二）根据上述资料编制会计分录 （1）借：应付票据 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 （2）借：材料采购 1 500 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 255 000 贷：银行存款 1 755 000 （3）借：原材料 950 000 材料成本差异 50 000 贷：材料采购 1 000 000 （4）借：材料采购 998 000 银行存款 2 340 应交税费—应交增值税（进项税额） 169 660 贷：其他货币资金 1 170 000 借：原材料 1 000 000 贷：材料采购 998 000 材料成本差异 2 000 （5）借：应收账款 3 510 000 贷：主营业务收入 3 000 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 510 000 （6）借：银行存款 165 000 贷：交易性金融资产—成本 130 000 —公允价值变动 20 000 投资收益 15 000 借：公允价值变动损益 20 000 贷：投资收益 20 000 （7）借：固定资产 1 010 000 贷：银行存款 1 010 000 （8）借：工程物资 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000 （9）借：在建工程 2 280 000 贷：应付职工薪酬 2 280 000 （10）借：固定资产 14 000 000 贷：在建工程 14 000 000 （11）借：固定资产清理 200 000 累计折旧 1 800 000 贷：固定资产 2 000 000 借：固定资产清理 5 000 贷：银行存款 5 000 借：银行存款 8 000 贷：固定资产清理 8 000 借：营业外支出—处置固定资产净损失 197 000 贷：固定资产清理 197 000 （12）借：银行存款 10 000 000 贷：长期借款 10 000 000 （13）借：银行存款 8 190 000 贷：主营业务收入 7 000 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 1 190 000 （14）借：银行存款 2 000 000 贷：应收票据 2 000 000 （15）借：固定资产清理 2 500 000 累计折旧 1 500 000 贷：固定资产 4 000 000 借：银行存款 3 000 000 贷：固定资产清理 3 000 000 借：固定资产清理 500 000 贷：营业外收入—处置固定资产净收益 500 000 （16）借：交易性金融资产 1 030 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 050 000 （17）借：应付职工薪酬 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （18）借：生产成本 2 750 000 制造费用 100 000 管理费用 150 000 贷：应付职工薪酬 3 000 000 （19）借：生产成本 385 000 制造费用 14 000 管理费用 21 000 贷：应付职工薪酬 420 000 （20）借：生产成本 7 000 000 贷：原材料 7 000 000 借：制造费用 500 000 贷：周转材料 500 000 （21）借：生产成本 .350 000 制造费用 25 000 贷：材料成本差异 375 000 （22）借：管理费用—无形资产摊销 6 000 000 贷：累计摊销 6 000 000 借：制造费用—水电费 900 000 贷：银行存款 900 000 （23）借：制造费用—折旧费 800 000 管理费用—折旧费 200 000 贷：累计折旧 1 000 000 借：资产减值损失—固定资产减值准备 300 000 贷：固定资产减值准备 300 000 （24）借：银行存款 510 000 贷：应收帐款 510 000 借：资产减值损失—坏帐准备 9 000 贷：坏帐准备 9 000 （25）借：销售费用—展览费 100 000 贷：银行存款 100 000 （26）借：生产成本 2 339 000 贷：制造费用 2 339 000 借：库存商品 12 824 000 贷：生产成本 12 824 000 （27）借：销售费用—广告费用 100 000 贷：银行存款 100 000 （28）借：应收票据 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 425 000 （29）借：财务费用 200 000 银行存款 2 725 000 贷：应收票据 2 925 000 （30）借：营业税金及附加 20 000 贷：应交税费—应交教育费附加 20 000 （31）借：应交税费—应交增值税（已交税金） 1 000 000 —应交教育费附加 20 000 贷：银行存款 1 020 000 （32）借：在建工程 2 000 000 贷：应付利息 2 000 000 （33）借：财务费用 100 000 贷：应付利息 100 000 （34）借：短期借款 2 500 000 贷：银行存款 2 500 000 （35）借：应付利息 2 100 000 贷：银行存款 2 100 000 （36）借：长期借款 10 000 000 贷：银行存款 10 000 000 （37）借：库存商品 80 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 13 600 营业外支出—债务重组损失 23 400 贷：应收票据 117 000 （38）借：交易性金融资产—公允价值变动 20 000 贷：公允价值变动损益 20 000 （39）借：主营业务成本 7 500 000 贷：库存商品 7 500 000 （40）借：所得税费用—当期所得税费用 1 252 218 贷：应交税费—应交所得税 1 252 218 借：递延所得税资产 99 000 贷：所得税费用—递延所得税费用 99 000 （41）借：主营业务收入 12 500 000 营业外收入 500 000 投资收益 15 000 贷：本年利润 13 015 000 借：本年利润 9 520 400 贷：主营业务成本 7 500 000 营业税金及附加 20 000 销售费用 200 000 管理费用 971 000 财务费用 300 000 资产减值损失 309 000 营业外支出 220 400 借：本年利润 1 153 218 贷：所得税费用 1 153 218 （42）借：利润分配—提取法定盈余公积 234 138.20 贷：盈余公积—法定盈余公积 234 138.20 提取的法定盈余公积数额为：（13 015 000-9 520 400-1 153 218）×10%=234 138.20 （43）借：利润分配—未分配利润 234 138.20 贷：利润分配—提取法定盈余公积 234 138.20 借：本年利润 2 341 382 贷：利润分配—未分配利润 2 341 382 （44）借：应交税费—应交所得税 1 252 218 贷：银行存款 1 252 218 （三）根据上年末的资产负债表和上述会计分录编制本年末的资产负债表，见表12-2。 表12-2 资产负债表 编制单位：甲股份有限公司 2007年12月31日 会企01表 单位：元 资产 年末余额 年初余额 负债和所有者权益 （或股东权益） 流动负债： 年末余额 年初余额 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收利息 应收股利 其他应收款 存货 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期应收款 长期股权投资 投资性房地产 在建工程 工程物资 固定资产清理 生产性生物资产 油气资产 无形资产 开发支出 商誉 500 000 0 1 000 000 9 548 000 0 1 800 000 1 019 740 100 000 0 500 000 3 000 000 0 2 000 000 9 548 000 0 1 100 000 366 000 0 0 500 000 10 268 122 14 063 000 短期借款 1 050 000 150 000 交易性金融负债 343 000 2 460 000 应付票据 6 982 000 3 991 000 应付账款 1 000 000 1 000 000 预收款项 0 0 应付职工薪酬 0 0 应交税费 3 050 000 3 050 000 应付利息 25 827 000 25 800 000 应付股利 0 0 其他应付款 0 0 一年内到期的非流动负债 48 520 122 50 514 000 其他流动负债 流动负债合计 0 0 非流动负债： 0 0 长期借款 0 0 应付债券 2 500 000 2 500 000 长期应付款 0 0 专项应付款 5 280 000 15 000 000 递延所得税负债 15 000 000 0 其他非流动负债 0 0 非流动负债合计 0 0 负债合计 0 0 所有者权益（或股东权益）： 5 400 000 6 000 000 实收资本（或股本） 0 0 资本公积 0 0 减：库存股 10 000 000 10 000 000. 0 24 467 740 0 26 514 000 6 000 000 6 000 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 固定资产 19 010 000 8 000 000 预计负债 0 0 6 000 000 6 000 000 30 467 740 50 000 000 0 0 32 514 000 50 000 000 0 0 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 资产合计 0 0 盈余公积 99 000 0 未分配利润 2 000 000 2 000 000 所有者权益（或股35 789 000 33 500 000 东权益）合计 1234 138.20 1 000 000 2 607 243.80 500 000 53 841 382 51 500 000 84 014 000 84 309 122 84 014 000 负债和所有者权84 309 122 益（或股东权益）合计 注：“应收账款”科目的期末余额为7 000 000元，“坏帐准备”科目的期末余额为18 000元。 请思考 1.资产负债表中的应收账款、应付账款等项目，是根据其总账科目余额填列的吗？ 2.你能找出资产负债表中哪些项目是根据其总账科目余额填列的吗？ 第三节 利润表 一、利润表概述 （一）利润表的概念 利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。利润表把一定会计期间的收入与同一会计期间相关的费用进行配比，以计算出企业一定时期的净利润（或净亏损）。 （二）利润表的作用 1. 利润表可以反映企业一定会计期间的收入实现状况，即实现的营业收入、公允价值变动收益、营业外收入等。 2. 利润表可以反映企业一定会计期间的费用耗费情况，即耗费的营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等。 3. 利润表可以反映企业生产经营活动的成果，即净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值情况。 4．利润表可以反映企业不同时期的比较数字（本月数、本年累计数、上年数），便于财务报告使用者分析判断企业未来利润的发展趋势和获利能力，作出正确的经营决策。 二、利润表的内容和结构 （一）利润表的内容 1．构成营业利润的各项要素：主要包括营业收入、营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益（公允价值变动损失）。 2．构成利润总额（或亏损总额）的各项要素：营业利润、营业外收入、营业外支出。 3．构成净利润（或净亏损）的各项要素：利润总额（或亏损总额）、所得税费用。 4. 构成每股收益的各项要素：基本每股收益、稀释每股收益。 （二）利润表的结构 利润表一般由表首、正表和补充资料三部分构成。其中，表首说明报表名称、编制单位、编制日期、报表编号、货币名称、计量单位等；正表是利润表的主体，反映企业形成经营成果的各个项目和计算过程；补充资料反映非经常性项目对利润总额的影响。 利润表正表的结构一般有单步式利润表和多步式利润表两种，我国现行的利润表采用多步式结构。所谓多步式利润表，就是通过对当期的收入、费用、支出项目按性质加以归类，按利润形成的主要环节列示一些中间性利润指标（如营业利润、利润总额、净利润），分步计算当期净损益。多步式利润表中的每个项目通常又分为“本月数”和“本年累计数”两栏分别填列。报表中的“本月数”栏反映各项目的本月实际发生数；在编报中期财务报告时，填列上年同期累计实际发生数；在编报年度财务报告时，填列上年全年累计实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致，应对上年度利润表项目名称和内容按本年度的规定进行调整，填入本年度利润表“上年数”栏。在编报中期和年度财务报告时，应将“本月数”栏改成“上年数”栏。 多步式利润表中的“本年累计数”栏反映各项目自年初起至报告期末止的累计实际发生数。多步式利润表的格式见表12-3。 三利润表的编制 利润表中的各个项目，应根据各项损益类科目的发生额分析填列。我国企业利润表的主要编制步骤和内容如下： 第一步，以营业收入为基础，减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益（减去公允价值变动损失）和投资收益（减去投资损失），计算出营业利润； 第二步，以营业利润为基础，加上营业外收入，减去营业外支出，计算出利润总额； 第三步，以利润总额为基础，减去所得税费用，计算出净利润（或净亏损）。 普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，还应当在利润表中列示每股收益信息。 利润表各项目均需填列“本期金额”和“上期金额”两栏。其中“上期金额”栏内各项数字，应根据上年该期利润表的“本期金额”栏内所列数字填列；“本期金额”栏内各项数字，除“基本每股收益”和“稀释每股收益”项目外，应当按照相关科目的发生额分析填列。如“营业收入”项目，根据“主营业务收入”、“其他业务收入”科目的发生额分析计算填列；“营业成本”项目，根据“主营业务成本”、“其他业务成本”科目的发生额分析计算填列。其他项目均按照各科目的发生额分析填列。 【例12.2】 根据【例12.1】的资料，编制甲股份有限公司2007年度利润表。 1.根据【例12.1】对甲股份有限公司相关经济业务的会计处理甲股份有限公司2007年度利润表科目本年累计发生额见表12-3。 表12-3 2007年度利润表科目本年累计发生额 单位：元 科目名称 借方发生额 贷方发生额 营业收入 12 500 000 营业成本 7 500 000 营业税金及附加 20 000 销售费用 200 000 管理费用 971 000 财务费用 300 000 资产减值损失 309 000 投资收益 15 000 营业外收入 500 000 营业外支出 220 400 所得税费用 1 153 218 1.根据2007年度相关科目发生额编制利润表，见表12-4。 表12-4 利润表 会企02表 编制单位：甲股份有限公司 2007年度 单位：元 项目 本期金额 一、营业收入 12 500 000 减：营业成本 7 500 000 营业税金及附加 20 000 销售费用 200 000 管理费用 971 000 财务费用 300 000 资产减值损失 309 000 加：公允价值变动收益（损失以“—”号填列） 0 投资收益（损失以“—”号填列） 15 000 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 0 二、营业利润（亏损以“—”号填列） 3 215 000 加：营业外收入 500 000 减：营业外支出 220 400 其中：非流动资产处置损失 0 三、利润总额（亏损总额以“—”号填列） 3 494 600 减：所得税费用 1 153 218 四、净利润（净亏损以“—”号填列） 2 341 382 五、每股收益 （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 请思考 怎样计算企业的净利润？ 第四节 现金流量表 一、现金流量表概述 （一）现金流量表的概念 现金流量表是指反映企业一定会计期间内现金和现金等价物（除特别注明外，以下所指的现金均含现金等价物）流入和流出的报表。 （二）现金流量表的作用 （1）现金流量表有助于评价企业的支付能力、偿债能力和周转能力。 （2）现金流量表有助于预测企业未来的现金流量。 （3）现金流量表有助于分析企业的收益质量及影响现金净流量的因素。 （三）现金流量表的编制基础 现金流量是指一定会计期间内企业现金和现金等价物的流入和流出。企业从银行提取现金、用现金购买短期到期的国库券等现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量。 现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，包括库存现金、银行存款和其他货币资金（如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等）等。不能随时用于支付的存款不属于现金。 现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。 请思考 企业于2006年11月1日购入2004年1月1日发行的期限为3年的国债，购买时还有两个月到期，这项投资能作为现金等价物吗？企业2006年12月1日购入期限为6个月的企业债券，是否能作为现金等价物？ 二、现金流量表的内容和结构 （一）现金流量表的内容 1.经营活动产生的现金流量 经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。经营活动产生的现金流量主要包括销售商品或提供劳务、购买商品、接受劳务、支付工资和交纳税款等流入和流出的现金和现金等价物。 2.投资活动产生的现金流量 投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。投资活动产生现金流量主要包括购建固定资产、处置子公司及其他营业单位等流入和流出的现金和现金等价物。 3.筹资活动产生的现金流量 筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。筹资活动产生的现金流量主要包括吸收投资、发行股票、分配利润、发行债券、偿还债务等流入和流出的现金和现金等价物。偿付应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。 企业编制现金流量表进行现金流量分类时，对于未特别指明的现金流量，应当按照现金流量的分类方法和重要性原则，判断某项交易或事项所产生的现金流量应当归属的类别或项目；对于重要的现金流入或流出项目应当单独反映；对于自然灾害损失、保险索赔等特别项目，应当根据其性质，分类归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。 （二）金流量表的结构 我国企业现金流量表采用报告式结构，分类反映经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量，最后汇总反映企业某一期间现金及现金等价物的净增加额。 我国企业现金流量表的格式见表12-5。 三、现金流量表的填列方法 （一）经营活动产生的现金流量 在我国，经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。 直接法是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量的方法。现金流量一般按现金流入和现金流出总额列报，但代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的项目的现金流入和现金流出，可以按照净额列报。 有关经营活动产生的现金流量的信息，可以通过企业的会计记录取得，也可以通过对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目调整后取得，如当期存货及经营性应收和应付项目的变动，固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目，属于投资活动或筹资活动产生的现金流量的其他非现金项目。 1．“销售商品、提供劳务收到的现金”项目 该项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金（含销售收入和应向购买者收取的增值税额），包括本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、前期提供劳务本期收到的现金和本期预收的账款，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目的记录分析填列。写成公式如下： 销售商品、接受劳务收到的现金=当期销售商品、提供劳务收到的现金+当期收到前期的应收账款和应收票据+当期预收的账款-当期销售退回而支付的现金+当期收回前期核销的坏账损失 2．“收到的税费返还”项目 该项目反映企业收到的返还的各种税费，如收到的增值税、消费税、营业税、所得税、教育费附加返还等。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”、“其他应收款”等科目的记录分析填列。 3．“收到的其他与经营活动有关的现金”项目 该项目反映企业除了上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他现金流入如价值较大，应单列项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”等科目的记录分析填列。 4．“购买商品、接受劳务支付的现金”项目 该项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括本期购入材料、商品、接受劳务支付的现金（包括增值税进项税额）以及本期支付前期购入商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项。本期发生的购货退回收到的现金应从本项目内减去。企业代购代销业务支付的现金，也在本项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”、“主营业务成本”、“其他业务支出”等项目的记录分析填列。写成公式如下： 购买商品、接受劳务支付的现金=当期购买商品、接受劳务支付的现金+当期支付前期的应付账款和应付票据+当期预付的账款-当期因购货退回收到的现金 5．“支付给职工以及为职工支付的现金”项目 该项目反映企业实际支付给职工以及为职工支付的现金，包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费用，不包括支付的离退休人员的各项费用和支付给在建工程人员的工资等。企业支付给离退休人员的各项费用，包括支付的统筹退休金以及未参加统筹的退休人员的费用，在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目中反映；支付给在建工程人员的工资，在“购买固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中反映。本项目可以根据“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 企业为职工支付的养老、失业等社会保障基金，补充养老保险、住房公积金，支付给职工的住房困难补助，以及企业支付给职工或为职工支付的其他福利费用等，应按职工的工作性质和服务对象，分别在本项目和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中反映。 6．“支付的各项税费”项目 该项目反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金，如支付的教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、房产税、土地增值税、车船使用税、营业税、增值税、消费税等。不包括计入固定资产价值、实际支付的耕地占用税、契税等，也不包括本期退回的增值税、所得税，本期退回的增值税、所得税在“收到的税费返还”项目中反映。本项目可以根据“应交税费”、“库存现金”、“银行存款”等项目的记录分析填列。 7．“支付的其他与经营活动有关的现金”项目 该项目反映企业除上述各项目外所支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费现金支出、支付的保险费等，其他现金流出如价值较大，应单列项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“管理费用”、“营业外支出”科目的记录分析填列。 （二）投资活动产生的现金流量 1．“收回投资所收到的现金”项目 该项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营中的权益等投资收到的现金。收回债务工具实现的投资收益、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额不包括在本项目内。本项目可以根据“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“可供出售金融资产”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 2．“取得投资收益所收到的现金”项目 该项目反映企业除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营中的权益等投资分回的现金股利和股息，不包括股票股利。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“投资收益”等科目的记录分析填列。 3．“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目 该项目反映企业出售、报废固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金（包括因资产毁损收到的保险赔偿款），减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。如所收回的现金净额为负数，则应作为投资活动现金流出项目反映，列在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中。本项目可以根据“固定资产清理”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 4．“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目 该项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金，减去相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。本项目可以根据“长期股权投资”、“银行存款”、“库存现金”等科目的记录分析填列。 5．“收到的其他与投资活动有关的现金”项目 该项目反映企业除了上述各项目以外，所收到的其他与投资活动有关的现金。比如，企业收回购买股票和债务时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债务利息。若其他与投资活动有关的现金流入金额较大，应单列项目反映。本项目可以根据“应收股利”、“应收利息”、“银行存款”、“库存现金”等有关项目的记录分析填列。 6．“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目 该项目反映企业本期购买、建造固定资产、取得无形资产和其他长期资产实际支付的现金，以及用现金支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及为融资租入固定资产支付的租赁费；企业支付的借款利息和融资租入固定资产的租赁费，在筹资活动产生的现金流量中反映。本项目可根据“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 7．“投资所支付的现金”项目 该项目反映企业取得除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营中的权益等投资所支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交易费用，但取得子公司及其他营业单位支付的现金净额除外。本项目可以根据“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 8．“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目 该项目反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。本项目可以根据“长期股权投资”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 9．“支付的其他与投资活动有关的现金”项目 该项目反映企业除上述各项目以外，所支付的其他与投资活动有关的现金流出，如企业购买股票和债券时，支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息等，若某项其他与投资活动有关的现金流出金额较大，应单列项目反映。本项目可以根据“应收股利”、“应收利息”、“银行存款”、“库存现金”等科目的记录分析填列。 （三）筹资活动产生的现金流量 1．“吸收投资收到的现金”项目 该项目反映企业以发行股票、债券等方式筹集资金实际收到的款项净额（发行收入减去支付的佣金、手续费、宣传费、咨询费、印刷费等发行费用后的净额）。 本项目可以根据“实收资本（或股本）”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 2．“取得借款收到的现金”项目 该项目反映企业举借各种长、短期借款实际收到的现金。本项目可根据“短期借款”、“长期借款”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 3．“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目 该项目反映企业除上述各项目外，所收到的其他与筹资活动有关的现金，如接受现金捐赠等。若某项其他与筹资活动有关的现金流入金额较大，应单列项目反映。本项目可以根据“银行存款”、“营业外收入”、“库存现金”等科目的记录分析填列。 4．“偿还债务支付的现金”项目 该项目反映企业以现金偿还债务的本金，包括偿还金融企业的借款本金、偿还债务本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映，不包括在本项目内。本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“应付债券”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 5．“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目 该项目反映企业实际支付的现金股利，支付给其他投资单位的利润以及用现金支付的借款利息、债券利息等。本项目可以根据“应付股利”、“应付利息”、“财务费用”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 6．“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目 该项目反映企业除上述各项目外，所支付的其他与筹资活动有关的现金，如捐赠现金支出、融资租入固定资产支付的租赁费等。若某项其他与筹资活动有关的现金流出金额较大，应单列反映。本项目可以根据“银行存款”、“营业外支出”、“长期应付款”、“库存现金”等科目的记录分析填列。 （四）汇率变动对现金及现金等价物的影响 该项目反映企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为人民币时，按照现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理方法确定的、与现金流量发生日的即期汇率近似的汇率折算的人民币金额与“现金及现金等价物净增加额”中外币现金净增加额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。 （五）现金流量表补充资料项目 除现金流量表反映的信息外，企业还应在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等信息。 现金流量表补充资料项目的内容及填列略。 四、现金流量表的编制 企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量的方法。采用直接法编制经营活动产生的现金流量时，一般以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。采用直接法具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T形账户法，也可以根据有关科目的记录分析填列。 现举例说明采用直接法填列编制现金流量表。 【例12.3】仍采用【例12.1】中的资料，根据表12-2资产负债表和表12-4利润表编制2007年度的现金流量表，见表12-5。 表12-5 现金流量表 会企03表 编制单位：家股份有限公司 2007年度 单位：元 项目 本期金额 一、经营活动产生的现金流量 销售商品、提供劳务收到的现金 13 425 000 收到的税费返还 0 收到的其他与经营活动有关的现金 0 经营活动现金流入小计 13 425 000 购买商品、接受劳务支付的现金 4 822 660 支付给职工以及为职工支付的现金 3 000 000 支付的各项税费 2 272 218 支付的其他与经营活动有关的现金 200 000 经营活动现金流出小计 10 294 878 经营活动产生的现金流量金额 3 130 122 二、投资活动产生的现金流量 收回投资所收到的现金 165 000 取得投资收益所收到的现金 0 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净 3 003 000 额 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 0 收到的其他与投资活动有关的现金 0 投资活动现金流入小计 3 168 000 购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 4 510 000 投资所支付的现金 1 050 000 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 0 支付的其他与投资活动有关的现金 0 投资活动现金流出小计 5 560 000 投资活动产生的现金流量净额 -2 392 000 三、筹资活动产生的现金流量 吸收投资收到的现金 0 取得借款收到的现金 10 000 000 收到的其他与筹资活动有关的现金 0 筹资活动现金流入小计 10 000 000 偿还债务所支付的现金 12 500 000 分配股利、利润或偿付利息支付的现金 2 100 000 支付的其他与筹资活动有关的现金 0 筹资活动现金流出小计 14 600 000 筹资活动产生的现金流量净额 -4 600 000 四、汇率变动对现金及现金等价物的影响 0 五、现金及现金等价物净增加额 -3 861 878 加：期初现金及现金等价物余额 14 063 000 六、期末现金及现金等价物余额 10 201 122 请思考 你能根据资产负债表中的项目金额直接计算出现现金流量表中的现金及现金等价物的净增加额吗？ 第五节 所有者权益变动表 一、所有者权益变动表的内容及结构 所有者权益变动表，是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。 在所有者权益变动表中，企业至少应当单独列示反映下列信息的项目：（1）净利润；（2）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；（3）会计政策变更和差错更正的累计影响金额；（4）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（5）提取的盈余公积；（6）实收资本或股本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。 所有者权益变动表的格式见表12-6 二、所有者权益变动表的填列方法 （一）“上年年末余额”项目 “上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。 （二）“会计政策变更”、“前期差错更正”项目 “会计政策变更”、“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累计影响金额和采用追溯重述法处理的前期差错更正的累计影响金额。 （三）“本年增减变动金额”项目 1．“净利润”项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额。 2.“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。 （1）“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额。 （2）“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外其他所有者权益当年变动中应享有的份额。 （3）“与计入所有者权益项目相关的所得税影响“项目，反映企业根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额。 3.“所有者投入和减少资本”项目，反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本。 （1）“所有者投入的资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价。 （2）“股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。 4．“利润分配”项目，反映企业当年的利润分配金额。 （1）“提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积。 （2）“对所有者（或股东）的分配”项目，反映对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额。 5．“所有者权益内部结转”项目，反映企业构成所有者权益的组成部分之间的增减变动情况。 （1）“资本公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额。 （2）“盈余公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额。 （3）“盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额。 【例12.4】 仍采用【例12.1】中的资料，根据表12-2资产负债表和表12-4利润表编制2007年度的所有者权益变动表，见表12-6 所有者权益变动表 表12-6 项目 实收 股本） 资 减： 本 积 库 存 股 本年金额 盈余 公积 未分配 利润 所有 者权 益合 计 上年金额 实收 资 减： 盈 未 所 资本 本 （或 公 股本） 积 库 存 股 余 分 有 公 配 者 积 利权 合计 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额 （一）净利润 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 1.可供出售金融资产公允价值变动净额 2 341382 2 341382 50000000 0 0 1 000 000 500 000 51500000 50 000 0 000 0 1 000 000 500 000 51500 000 润 益 单位名称：甲股份有限公司 2007年度 单位：元 资本（或 公 2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3.与计入所有者权益项目相关的所得税影响 4.其他 （一）和（二）小计 （三）所有者投入和减少资本 1.所有者投入的资本 2.股份支付计入所有者权益的金额 3.其他 （四）利润分配 1.提取盈余公积 2.对所有者（或股东）的分配 234 138.2 -234138.2 0 0 0 3.其他 （五）所有者权益内部结转 1.资本公积转增资本（或股本） 2.盈余公积转增资本（或股本） 3.盈余公积弥补亏损 4.其他 四、本年年末余额 0 50000000 0 1234138.2 2607243.8 53841 382 第六节 附注 一、附注的内容 附注是财务报告不可或缺的组成部分。财务报告使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注，附注相对于报表而言，同样具有重要性。 企业应当按照规定披露附注信息，主要包括以下内容： （一）企业的基本情况 1.企业注册地、组织形式和总部地址。 2.企业的业务性质和主要经营活动。 3.母公司以及集团最终母公司的名称。 4.财务报告的批准报出者和财务报告的批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的事实。 （二）财务报告的编制基础 说明企业的持续经营情况。 （三）遵循企业会计准则的声明 企业应当明确说明编制的财务报告符合企业会计准则体系的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。 （四）重要会计政策和会计估计 企业应当披露重要的会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不确定的因素。 （五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定进行披露。 （六）重要报表项目的说明 企业应当尽可能以列表的形式披露重要报表项目的构成或当期的增减变动情况。 对重要报表项目的明细说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的顺序以及报表项目列示的顺序进行披露，采用文字和数字描述相结合的方式进行披露，并与报表项目相互参照。 报表中的重大项目主要有：（1）交易性金融资产；（2）应收款项；（3）存货；（4）可供出售金融资产；（5）持有至到期投资；（6）长期股权投资；（7）投资性房地产；（8）固定资产；（9）无形资产；（10）交易性金融负债；（11）职工薪酬；（12）应交税费；（13）短期借款和长期借款；（14）应付债券；（15）长期应付款；（16）营业收入；（17）公允价值变动收益；（18）投资收益；（19）资产减值损失；（20）营业外收入；（21）营业外支出；（22）所得税费用等。 【例12.5】 交易性金融资产的披露格式见表12-7。 表12-7 项目 期末公允价年初公允价值 值 1.交易性债券投资 2.交易性权益工具投资 3.指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产 4.衍生金融资产 5.其他 合计 二、分部报告 企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照企业会计准则披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。企业应以对外提供的财务报告为基础，披露分部报告。分部报告是指在企业的财务报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的有关各组成部分收入、资产和负债等信息的报告。 （一）分部报告的编制范围 分部报告按其反映的内容不同，可分为业务分部报告和地区分部报告。 业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担者不同于其他业务分部所承担的风险和报酬。 地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在特定的经济环境下提供产品和劳务，并且承担着不同于在其他经济环境下经营的组成部分所承担的风险和报酬。 如果有两个或多个本质上相似的业务分部或地区分部，可以合并为单一的业务分部或地区分部。企业应当根据本企业的具体情况，制定适合于本企业的业务分部、地区分部的分部原则，并且一贯性地遵循这一原则。如随着情况的变化而作出调整的，应在会计报告附注中予以说明，并且提供调整后的比较分部报告。 凡是满足下列三个条件之一的，应当纳入分部报告编制的范围： 1.分部收入占所有分部收入合计额的10%或以上； 2.分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部的利润合计额或者亏损分部的亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或以上； 3.分部资产总额占所有分部资产合计额的10%或以上。 在按上述条件确定分部报告的编制范围时，应注意下列限制： 如果按上述条件纳入分部报告范围的各个分部对外交易收入总额低于企业总收入75%的，应将更多的分部纳入分部报告的编制范围（即便未满足上述条件），以至少达到编制的分部报告各个分布对外交易收入总额占企业全部营业收入总额的75%或以上。如果某一分部的对外交易收入总额占企业总收入90%以上的，则不需要编制分部报告。如果前期某一分部未满足条件而未纳入分部报告的编制范围，本期因经营状况改变等原因达到上述条件而应纳入分部报告编制范围的，应对上年度的数字进行调整，以便数字具有可比性。 （二）分部报告的内容、结构和编制方法 分部报告应按业务分部和地区分部分别编制，其基本格式见表12-8。 分部报告（业务分部） 表12-8 企业名称： 单位：元 ×业务 ×业务 … 其他 抵销 合计 项目 本上本上本上本上本上本上期 期 期 期 期 期 期 期 期 期 期 期 一、营业收入 其中：对外交易收入 分部间交易收入 二、营业费用 三、营业利润（或亏 损） 四、资产总额 五、负债总额 六、补充信息 1.折旧和摊销费用 2.资本性支出 3.折旧和摊销以外 的非现金费用 请思考 如何确定分部报告的编制范围？ 第七节 中期财务报告 一、中期财务报告概述 （一）中期财务报告的概念 中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告，其中，中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。中期财务报告有可能是月度财务报告，也有可能是季度财务报告或者半年度财务报告，当然也包括年初至本中期末的财务报告。 我国证券监管部门自2002年1月1日起要求所有上市公司提供的季度财务报告，属于中期财务报告的范畴。 （二）编制中期财务报告的意义 1.编制中期财务报告有助于提高会计信息质量 会计信息的一个重要质量特征是及时性，即对外披露的财务报告信息的有用性在很大程度上取决于它的及时性。许多信息即使非常可靠，但是如果在提供的时间上相对滞后，其价值就有可能大打折扣。所以对于会计信息使用者来讲，会计信息的披露和传递无疑是越快越好，而中期财务报告正好可以在很大程度上满足这一要求，弥补年度财务报告时间间隔过长的缺陷，提高会计信息的质量。同时，会计信息的价值还体现在其反馈价值和预测价值上，中期财务报告能够及时反映企业中期末的财务状况和中期经营成果及现金流量（体现会计信息的反馈价值），便于投资者、债权人等据以预测企业未来的获利能力和发展前景（体现会计信息的预测价值），从而对作出比较正确的相关决策起积极作用。 2．编制中期财务报告有助于完善上市公司的信息披露制度 上市公司信息披露的透明程度及其制度的完善程度，是衡量一个国家证券市场乃至整个市场经济成熟程度的一个重要标志，我国也是如此。上市公司信息披露制度包含内容较多，其中，中期财务报告是其有机组成部分。因此编制中期财务报告有助于健全上市公司的信息披露制度，提高证券市场效率，促进资源的有效配置。 3.编制中期财务报告有助于规范企业行为 财务报告制度是企业业绩评价和监督机制的有机组成部分，正是因为有了定期财务报告，投资者、债权人等才可以据以评价企业的经营和管理效率，对企业管理者是否站在投资者、债权人等利益的角度从事生产经营活动实施有效监控。而编制中期财务报告可以促使这种监控，更有助于提示问题，寻求相应的应对措施，从而规范企业经营者的行为，谋求投资者利益的最大化。 （三）中期财务报告至少应当包括的内容 企业编制的中期财务报告，至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注四个组成部分。其中，中期财务报告附注并不要求企业像年度财务报告那样提供完整的附注信息，它相对于年度财务报告附注而言可以适当简化，但应当遵循重要性原则。另外，除了上述财务报表和附注信息之外，企业如果需要在中期财务报告中披露其他财务报表或者相关信息（如提供股东权益增减变动表）也是允许的，但是这些财务报表或者其他相关信息一旦在中期财务报告中披露，就应当遵循中期财务报告准则中关于中期财务报告的编制要求、会计政策的选择和其他确认、计量以及信息披露方面的规定。 二、中期财务报告的编制原则和要求 （一）中期财务报告的编制应当遵循重要性原则 企业在确认、计量和披露各中期财务报表项目时，应当遵循重要性原则。企业在判断重要性程度时，应当以中期财务数据为基础，不应当以预计的年度数据为基础。而且，与年度财务数据相比，中期会计计量可在更大程度上依赖于估计。企业应当保证所提供的中期财务报告包括企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量的信息。 1.重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础 企业在为编制中期财务报告的目的而决定应当如何确认、计量和说明各财务报表项目时，对于重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础。这里所指的中期财务数据既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。但是企业不得以预计的年度财务数据为基础对中期财务报表项目进行重要性判断。因为有些对于预计的年度财务数据显得不重要的信息但对于中期财务数据而言可能是重要的，因此需要在中期财务报告中披露这些信息。 2.中期会计计量可在更大程度上依赖于估计 基于中期财务报告的编报时间一般比年度财务报告短，有关编报要求相对于年度财务报告而言也有放宽，所以，在编制中期财务报告的过程中，对重要性进行评估时，中期会计计量相对于年度财务数据的计量而言，可在更大程度上依赖于估计。例如，企业通常在会计年度末对存货进行全面、详细的实地盘点，因此，对年末存货可以达到较为精确的计价。但是在中期末，由于时间上的限制和成本效益方面的考虑，不大可能对存货进行全面、详细的实地盘点，在这种情况下，企业可以采用毛利率法等来估计中期末存货的价值。 3.重要性原则的运用应当保证所提供的中期财务报告包括企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量的信息 企业在编制中期财务报告的过程中，运用重要性原则决定信息说明内容和会计估计时，应当保证中期财务报告中包括企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量的信息，以避免在中期财务报告中由于不确认、不说明或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。 4.重要性程度的判断需要依赖于会计人员的职业判断，需要根据具体情况作具体分析和判断。 在实务中，对财务报表项目进行重要性程度的判断时，会计人员需要依靠其职业判断，根据具体情况作具体分析和判断。通常，在判断某一项目的重要性程度时，应当将该项目的金额和性质结合在一起予以考虑，而且在判断项目金额的重要性时，应当以资产总额、负债总额、净资产总额、营业收入总额、净利润等直接相关数字作为比较基础，并综合考虑其他相关因素。有时，在一些特殊情况下，单独依据项目的金额或者性质就可以判断其重要性程度，例如，企业发生会计政策变更，从性质上讲就属于重要事项，应当在财务报告中予以说明。 （二）中期财务报告的编制要求 1.中期财务报告的格式和内容 在中期财务报告中按规定提供的资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整的报表，其格式和内容应当与上年度的财务报表相一致。如果法律、行政法规或者规章（如当年新施行的会计准则）对当年度财务报表的格式和内容进行了修改，则中期财务报告应当按照修改后的报表格式和内容编制。与此同时，上年度比较财务报表的格式和内容也应当作相应调整。 2.在中期财务报告中编报合并财务报表和母公司财务报表的要求 （1）在上年度财务报告中编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当按照合并基础编报，即在企业中期财务报告中应当编报合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式和内容等应当与上年度合并财务报表相一致。如果在本会计年度有新的会计准则或者有关法规对财务报表的编制原则和方法作了新的规范和要求，则企业应当按照新的会计准则或者法规的规定编制中期合并财务报表。 （2）如果企业在中期内发生了合并财务报表合并范围变化的情况，则应当区别情况进行处理： ①在上一会计年度纳入合并财务报表合并范围的子公司在报告中期不再符合合并范围的要求。在这种情况下，企业在中期末编制合并财务报表时，就不必将该子公司的个别财务报表纳入合并范围。如果企业在报告中期内处置了所有纳入上年度合并财务报表合并范围的子公司，而且在报告中期又没有新增子公司，那么企业在其中期财务报告中就不必编制合并财务报表，但是对于要求提供的上年度比较财务报表，则仍然应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。除非在上年度可比中期末，企业没有应纳入合并财务报表合并范围的子公司（即上年度应纳入合并财务报表合并范围的子公司是在上年度可比中期末之后新增的），因而在上年度可比中期的财务报告中并没有编制有关合并财务报表，在这种情况下，企业没有可比中期的合并财务报表可以提供。 ②中期内新增符合合并财务报表合并范围要求的子公司。在这种情况下，企业在中期末需要将子公司的个别财务报表纳入合并财务报表的合并范围。 （3）对于应当编制合并财务报表的企业而言，如果企业在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，还应当提供母公司财务报表。鉴于我国目前规定上市公司年度财务报告在提供合并财务报表的同时，必须提供母公司财务报表，企业没有选择性。因此，对于上市公司的中期财务报告，应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。 （三）中期财务报告附注至少应当包括的内容 1.中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报告相一致的说明。如果发生了会计政策的变更，应当说明会计政策变更的内容、理由及其影响数；如果会计政策变更的累计影响数不能合理确定，应当说明理由。 2.会计估计变更的内容、理由及其变更影响数；如果影响数不能确定，应当说明理由。 3.重大会计差错的内容及其更正金额。 4.企业经营的季节性或者周期性特征。 5.存在控制关系的关联企业发生变化的情况。关联方之间发生交易的，应当说明关联方的性质、交易的类型和交易要素。对于关联方交易，企业应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比本中期末）和可比年初至本中期末的比较数据。 6.合并财务报表的合并范围发生变化的情况。 7.对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。 8.债务性证券和权益性证券的发行、回购和偿还情况。 9.向企业所有者分配利润的情况（包括已在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况），包括向所有者分配的利润总额和每股股利。 10.业务分部和地区分部的收入与利润（亏损）。企业在说明分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比本中期末）和可比年初至本中期末的比较数据。 11.中期资产负债表日至中期财务报告批准报告日之间发生的非调整事项。 12.上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。 13.企业变化情况的说明，比如企业合并的合并和重组，对被投资单位具有重大影响、共同控制关系或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止营业等。 14.其他重大交易或者事项，如重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的非货币性交易事项、重大的债务重组事项、重大的资产减值损失及其转回情况等。 课终归纳小节：企业会计报告的种类、形式和编制意义 作业布置：P156--169