对企业会计准则体系首次执行日相关账表调整的理解与操作

对企业会计准则体系首次执行日相关账表调整的理解与操作

【摘要】本文对上市公司在企业会计准则首次执行日相关账表的调整中存在的问题进行了归集与分析，并在理解的基础上提出操作见解，以期对企业执行新会计准则有所借鉴。

我国企业会计准则体系已于2007年1月1日起在上市公司施行，即上市公司以200７年1月1日为企业会计准则的首次执行日。首次执行日是企业第一次执行企业会计准则体系的首发日。为使本年度会计报表年初、年末数具有可比性，要求年初、年末数所采用的会计政策一致。因此，新会计准则体系专门设立“第38号——首次执行企业会计准则”，规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报。按照该准则规定，在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。部分企业在进行首次执行日账表调整时，由于存在理解偏差等原因，在实务账表调整中存在一些不恰当的做法，笔者现予归集分析，以期对企业执行新会计准则有所借鉴。

一、对会计要素项目的调整

在首次执行日编制期初资产负债表时，要求对长期股权投资、投资性房地产、固定资产、职工薪酬、股份支付、或有事项、所得税、企业合并和金融工具等项目涉及账面价值及留存收益变动的，都要进行追溯调整。

（一）对长期股权投资差额的调整

在首次执行日，有的企业不分情况，将长期股权投资差额（不管是借差或贷差）全额冲销期初留存收益（未分配利润或盈余公积），以冲销股权投资差额后的账面余额作为首次执行日长期股权投资的认定成本。

“第38号——首次执行企业会计准则”规定，对于长期股权投资，应先识别是否属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，若是，则长期股权投资差额（不管是借差或贷差）全额冲销期初留存收益，以冲销后的长期股权投资账面余额作为首次执行日认定成本；除此之外，其他采用权益法核算的长期股权投资，则只能将长期股权投资差额的贷差冲销，调整留存收益，以冲销后的长期股权投资账面余额作为首次执行日认定成本；而长期股权投资差额的借差则不冲销，直接将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定，应按照“第20号——企业合并”准则的规定，采用权益结合法核算，其长期股权投资直接以占被投资单位所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付对价的差额，调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益，发生的各项直接费用计入当期损益，不单独核算股权投资差额，故应在首次执行日，把原股权投资差额（不管是借差或贷差），全额冲销，调整期初留存收益，以冲销股权投资差额后的余

额作为首次执行日的长期股权投资成本。其他采用权益法核算的长期股权投资，直接以实际支付的价款或对价（公允价值）及支付的相关费用作为投资成本，即以实际支付的全部价费为投资成本，不涉及股权投资差额，原账上长期股权投资差额（借差）含在购买价里，应在首次执行日作为投资成本计列，故不冲销；而原账上长期股权投资差额（贷差），是原长期股权投资成本的减项，给予冲销，调整期初留存收益，体现谨慎性原则要求。

（二）对企业合并形成商誉的调整

“第38号——首次执行企业会计准则”规定，属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，并调整留存收益；属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。有的企业对原账上企业合并形成的商誉，因难以区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的，就全部按照同一控制下的企业合并处理，将商誉余额从“无形资产－商誉”简单调整为“商誉”。

对于是同一控制下企业合并形成的商誉，如果没有在首次执行日冲销，则会虚增商誉账面价值，在以后年度的减值测试中要测算其减值，计入当期损益，影响日后当期损益的真实反映。为准确反映商誉的账面价值，应对首次执行日“无形资产－商誉”的账面余额进行追溯分析，看其来源，将账面余额分为同一控制下合并形成的商誉与非同一控制下合并形成的商誉，再按照规定分别调整。

（三）对所得税的调整

按照“第38号——首次执行企业会计准则”，要求对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。有的企业在首次执行日调整时，因怕麻烦或对第18号所得税准则理解不透，不知如何计算资产、负债的计税基础，采用纳税影响会计法核算的，只是简单地将原资产负债表递延税款借项转入递延所得税资产，将原资产负债表递延税款贷项转入递延所得税负债。原采用应付税款法核算的，没有计算期初递延所得税资产与递延所得税负债。

原按照纳税影响会计法核算的递延税款借项与贷项，并不等同于新准则的递延所得税资产与递延所得税负债。原制度中，企业采用纳税影响会计法的债务法或递延法核算所得税，是从利润表调整会计利润计算的所得税费用与税法规定的实际应纳所得税的差异，从而形成递延所得税借项或贷项。而新会计准则资产负债表债务法是以资产负债表观为理论基础，要求从资产负债表核算每项资产、负债的计税基础，并与其账面价值比较，从而确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债。在调整年初数时，应先调整有关资产、负债的账面价值；然后按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的所得税率，计算递延所得税资产和递延所得税负债的金额，原采用应付税款法核算所得税费用的，直接调整期初留存收益，原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，还应同时冲减原已确认的递延所得税借项或贷项；再按照递延所得税资产和递延所得税负债金额之间的差额调整期初留存收益。

（四）对金融工具分类的调整

“第22号——金融工具确认和计量”准则，将企业金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款（金融企业）和应收款、可供出售金融资产四类，不再将股票、债券投资按照持有时间长短分为短期投资、长期债权投资和长期股权投资核算。在首次执行日调整时，有的企业简单地将“短期投资”调整为“交易性金融资产”，将“长期债权投资”调整为“持有至到期投资”，将“长期股权投资”中的股票投资调整为“可供出售金融资产”，而且直接将期初账面价值转列到新科目，作为期初数。

以上调整不准确，如短期股票与债券投资中也有部分投资，管理者的意图并非用于随时交易，应划入“可供出售金融资产”，而长期债权投资也并非都准备持有至到期，也有准备出售的。因此，应该按照管理者的意图，依据新准则的划分标准，将“短期投资”、“长期债权投资”以及“长期股权投资”（指其中投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的部分）逐项分析，对意图直接用于交易的投资，划分为“交易性金融资产”；对持有期限、意图不确定的投资，划分为“可供出售金融资产”；对期限、面值、利率均固定，且企业意图持有至到期的投资，划分为“持有至到期投资”，并采用不同的计量方法调整，划分为交易性金融资产（或可供出售金融资产）的，按照首次执行日的公允价值计量，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整期初留存收益；划分为持有至到期投资的部分，余额直接转列相应明细科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入或摊余成本。

对于金融工具等明确规定用公允价值计量的，其首次执行日的公允价值可查询活跃市场价格确定。企业在首次执行日对金融工具分类调整时，就应明确企业的管理意图，正确分类及计量，以免日后与管理意图不符再行调整，有随意变更会计政策之嫌。

（五）对投资性房地产的调整

“企业会计准则第3号——投资性房地产”包括企业用于出租的建筑物与土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权。在首次执行日调整时，有的企业对投资性房地产理解偏差，将持有准备出售的建筑物（一般企业账上体现为固定资产－房屋，房地产企业为存货－开发产品）、还有房地产企业准备用于开发的储备土地（账上体现为无形资产－土地使用权，开发时转入存货－开发成本）也调整为“投资性房地产”，采用公允价值计量，这是错误的。

投资性房地产准则明确指出，自用房地产及作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业只能把用于出租的建筑物以及用于出租或准备用于出售的土地使用权转为投资性房地产，采用公允价值计量的，公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

企业的投资性房地产采用公允价值计价时，有的企业对于难以取得类似市场

价的部分，则采用成本模式计量，即同一企业的投资性房地产，部分采用公允价值、部分采用账面价值计量，这同样是错误的。对于同一会计事项，不能同时采用两种计量模式，对于无法取得确切证据表明公允价值可以持续可靠取得的资产，准则规定可以采用账面价值计量的，则不应勉强采用公允价值计量。采用公允价值计量的企业，对公允价值的取得，需要企业各部门共同配合，做好基础工作，取得可靠证据来证明公允价值的可靠性。

二、对报表的调整

企业在具体执行新会计准则体系时，首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报，要求按照新会计准则体系列报上年度可比中期及上年度全部比较信息，即不管是2007年中期财务报告还是2007年度财务报表，均要求按照新准则同口径编制比较会计报表，不仅要对2007年资产负债表年初、年末数及2007年利润表、现金流量表及所有者权益变动表等的本年数按照新会计准则进行确认与计量，还要求对2006年度中期及期末的资产负债表、利润表、现金流量表以及期末的所有者权益变动表及其附注按照新准则规定进行调整，如果企业已对2005及2006年度相关会计报表进行了模拟测试，则其模拟报表可作为2007年编制比较会计报表之用；未进行模拟测试的企业，则应按照新准则的要求调整比较期间报表数据。

另外，执行新准则后，企业集团对合并财务报表的调整，一是应该注意纳入合并的子公司，不管其是否执行企业会计准则，其报表均应按照企业会计准则规定调整，以确保合并口径的一致；二是要注意少数股权列报的变化。

新准则中，合并报表基本理论从侧重母公司理论转为侧重经济主体理论，对少数股权的列报产生以下变化：

第一，新合并资产负债表，“少数股东权益”不再放置负债与权益之间，而是作为权益项目，与母公司权益一并计入所有者权益合计栏。

第二，新准则中资不抵债的子公司的亏损在母公司权益和少数股东权益之间进行分配，新合并资产负债表与合并利润表中均不再单独出现“未确认投资损失”项目。

第三，新合并利润表中不再将“少数股东损益”作为利润总额的减项列示，而是作为净利润的组成部分列示，即净利润包括“母公司损益”及“少数股东损益”。

三、职业判断的操作难点

新准则中公允价值、减值准备、未来现金流量的判断、折现率的确定等会计职业判断以及资产负债表观所得税费用的计算是执行新会计标准的难点。在首次执行日对资产减值的测算，有的企业仅按照资产实际损坏或无实际使用价值需要进行处置才计提减值准备，对资产或资产组产生现金流量的估计、折现率的确定等因为无法或难以操作而不做。在执行新准则时，如果不解决这些难点问题，则

会使新准则的执行流于表面，没有实质上的执行。随着各企业执行新准则的力度不同，会造成新的会计口径不一，影响会计信息的可比性，影响投资者和债权人的判断。

解决职业判断难的问题，一方面，需要加快国内市场经济的发展，较为成熟的市场是进行准确会计职业判断的前提条件；另一方面，需要广大会计人员从传统会计观念中转变过来，认知资产负债表不再是对过去经济业务事项及其结果的描述，而是对将来能给企业带来未来经济利益流入的现时状态及应承担的偿债风险的反映，认真学习、领会新准则，提高职业判断能力；另外，从企业管理的角度看，应为会计的职业判断提供条件，包括：

第一，充分调动资产管理、市场营销和投资管理等部门与财务部门共同做好公允价值的计量应用，以及资产的减值测试等的基础工作，比如对市场信息的收集、资产及资产组未来现金流量的测试、折现率的确定等，以取得充分的证明依据，提高资产计量的可靠性。

第二，利用信息系统，建立一套风险预警系统，及时反映企业资产价值变动背后的经营风险，以支持公允价值的使用。

第三，针对企业的具体情况，组织设计符合企业特点的以新会计准则体系为纲领的具体会计核算办法，将准则的原则导向转变为单位会计人员易于理解与操作的规则导向，教会他们如何实际操作，为其提供会计职业判断指引。

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